Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2102771

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 3 mai 2021, M. D B et Mme C A, représentés par Me Bregman, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations et pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a commis une erreur dans la qualification juridique des faits dès lors qu'ils ne peuvent être regardés comme exerçant en France leur activité professionnelle ;

- l'administration n'a pas établi que leur domiciliation fiscale, au sens de l'article 4 B du code général des impôts, était en France ;

- ils remplissent les conditions de qualification de résident suisse par le droit suisse.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par les requérants n'est fondé.

Par une ordonnance du 20 mars 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 mai 2023.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'incompétence du juge administratif pour connaître des contributions sociales appliquées aux traitements et salaires.

Par mémoire enregistré le 25 octobre 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a présenté des observations en réponse au moyen d'ordre public communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 25 juillet 1977 entre la France et Malte tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, modifiée ;

- la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bourion, première conseillère,

- et les conclusions de M. Sportelli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI MFS, dont le capital est détenu à parts égales par M. B et son épouse Mme A, a acquis le jour de sa création une propriété située à Sciez (74) pour un montant de 750 000 euros. Ces derniers ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2015, 2016 et 2017. A l'issue de ce contrôle, le service des impôts a, par proposition de rectification en date du 18 juillet 2019, établi le domicile fiscal des époux en France au cours des années 2016 et 2017 et les a imposés à l'impôt sur le revenu au titre de ces deux années, en raison de l'ensemble de leurs revenus. M. B et Mme A ont contesté les impositions supplémentaires mises en recouvrement le 31 décembre 2019. Suite à la décision de rejet de l'administration fiscale en date du 19 avril 2021, les requérants demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations et pénalités correspondantes.

Sur le domicile fiscal de M. B et Mme A :

2. M. B et Mme A soutiennent qu'au cours des années en litige, ils résidaient fiscalement à Malte puis en Suisse et que leur situation relevait successivement des stipulations des conventions fiscales franco-maltaise du 25 juillet 1977 puis franco-suisse du 9 septembre 1966.

3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'application de la loi française :

4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; () / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Il résulte des dispositions précitées que les critères de l'article 4 B ne sont pas cumulatifs et qu'aucun d'eux n'est dominant, de sorte qu'il suffit que l'un soit rempli pour qu'il entraine la domiciliation en France du contribuable.

5. Il résulte de l'instruction que M. B et Mme A sont propriétaires d'un bien immobilier situé à Sciez (Haute-Savoie France), qu'ils ont acquis par acte du 22 avril 2014 pour un montant de 750 000 euros. Après destruction de la construction existante, ils y ont édifié une maison de 359 m2 habitables, des dépendances d'une surface de 103 m2, ainsi qu'une piscine. L'administration a mis en évidence, en ce qui concerne ce bien, l'utilisation significative par les requérants des réseaux téléphoniques, de la distribution d'eau et d'électricité ainsi que l'existence de dépenses de la vie courante, telles que des dépenses de carburant, d'habillement, de pharmacie ou encore de bricolage, qui témoignent, par leur ampleur et leur caractère répétitif, de l'occupation effective et habituelle de ce domaine par les requérants. De même, l'administration a relevé l'existence de nombreuses factures, délivrées au cours des années en litige, afférentes à l'utilisation et à l'entretien de leur véhicule de marque Mercédès effectués en France. Par ailleurs, l'administration a constaté que les quatre sociétés dont les requérants sont soit associés, soit gérants, ont pour trois d'entre elles leur siège social en France et ont toutes, dans leurs déclarations d'impôt, domicilié les requérants en France. Enfin, l'administration a mis en exergue que les trois enfants du couple sont scolarisés depuis 2015 dans un établissement scolaire situé certes à Genève en Suisse, mais éloigné seulement de 25 kilomètres de leur résidence en France et donc accessible quotidiennement depuis leur résidence de Sciez.

6. Si les requérants se prévalent au cours des mêmes années d'un logement en Suisse et à Malte, l'hébergement de Genève dont ils font état correspond aux locaux de la succursale de la fiduciaire SIG SA, présente des contradictions entre l'adresse principale, revendiquée comme étant sise au 17 Boulevard Helvétique à Genève-Cité, et celle déclarée auprès de l'Office de la population du Canton de Genève, sise au 16 rue Etienne-Dumont 1204 Genève, et n'a fait l'objet d'aucune présentation de pièce justificative attestant de la réalité de la domiciliation en ce lieu. Quant à celui de Steinhausen, il correspond à un logement pour lequel seules des factures d'eau et d'électricité portant sur une période de trois mois en 2018, donc hors de celle contrôlée, ont été produites. Quant à celui de Malte, le seul certificat de résidence établi par le consulat en date du 8 août 2016 ne suffit pas à justifier de la nature du séjour à cette adresse et de la durée de ce séjour pour lequel les dates d'arrivée et de départ de la famille demeurent inconnues.

7. Dans ces conditions, la circonstance que M. B et Mme A aient disposé d'hébergements à Malte et en Suisse au cours des années en litige ne fait pas obstacle à ce qu'ils aient leur domicile fiscal en France au sens du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts précité. Par ailleurs, le fait qu'ils aient acquitté des cotisations d'assurance maladie en Suisse ne fait pas non plus obstacle à leur domiciliation fiscale en France. Il suit de là et sans qu'il soit besoin d'examiner si les requérants exerçaient leur activité professionnelle en France au sens du b du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, que l'administration fiscale établit que M. B et Mme A étaient fiscalement domiciliés en France, au cours des années 2016 et 2017, en application des dispositions combinées des articles 4 A et du paragraphe a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-maltaise :

8. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 25 juillet 1977 entre la France et Malte en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1.Au sens du présent Accord, l'expression "résident d'un État contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, mais n'inclut pas les personnes qui ne sont imposables dans cet État que pour le revenu qu'elles tirent de sources situées dans ledit État ou pour la fortune qu'elles possèdent dans cet État. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ".

9. Il n'est pas contesté que le certificat de résidence établi par le consulat en date du 8 août 2016, dont les requérants produisent une copie non traduite, atteste uniquement d'une résidence à Malte sans préciser ni la nature du séjour, permanente ou occasionnelle, ni la cause, professionnelle ou personnelle, ni la durée. En outre, le permis de résidence fixant la date d'entrée au 18 juin 2015 est illisible. En tout état de cause, l'attestation de résidence invoquée ne permet pas de justifier que les requérants ont été assujettis à l'impôt à Malte au cours de l'année 2016. Par suite, les intéressés n'établissent pas avoir été résidents maltais, au sens des stipulations précitées, jusqu'au 16 septembre 2016 ainsi qu'ils le prétendent.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-suisse :

10. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord. () " Il résulte de ces stipulations que, lorsqu'une personne est résidente de France et de Suisse, elle est imposable dans celui de ces deux Etats où elle a, en outre, le centre de ses intérêts vitaux, ou bien, si ce centre ne peut être déterminé avec certitude, dans celui où elle séjourne habituellement ou, à défaut, dans celui dont elle possède la nationalité. La notion de foyer d'habitation permanent retenue par la convention doit être définie en fonction principalement d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine.

11. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années en litige et plus spécifiquement à compter du 12 septembre 2016, M. B et Mme A ont été inscrits au rôle des contribuables et assujettis aux impôts cantonal, communal et fédéral en Suisse, ainsi qu'en attestent les certificats de résidence fiscale en date du 8 février 2018 pour M. B et l'attestation de l'administration fiscale cantonale de la République et Canton de Genève du 1er mars 2018 pour Mme A. Ils ont ainsi été regardés comme résidents suisses par les autorités helvétiques. Il résulte par ailleurs de l'instruction, ainsi qu'il a été dit aux points 5 et 6, que les requérants, qui avaient aussi leur domicile fiscal en France en vertu des dispositions précitées du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, étaient également résidents en France au sens du 1 de l'article 4 de la convention franco-suisse. Par suite, ils doivent être regardés comme résidents des deux Etats au sens des stipulations précitées.

12. Il résulte de l'instruction que les requérants ont disposé en Suisse d'un hébergement à Steinhausen à compter du 12 septembre 2016 et à Genève pour Mme A à compter du 1er juin 2017. Ils étaient également titulaires de permis d'établissement de type B en Suisse leur permettant de travailler, ainsi que du permis de conduire suisse. Ils avaient par ailleurs un compte bancaire ouvert à la banque Migros qui fait état de mouvements financiers depuis mai 2017 et ils justifiaient d'une police d'assurance en matière de santé. Toutefois, ils disposaient, en France, d'une maison qu'ils ont acquise en 2014, d'un compte bancaire ouvert à l'agence Société Générale de Thonon-les-Bains, sur lequel apparaissent, ainsi qu'il a été dit au point 5, de très nombreuses dépenses courantes sur les années en cause, ainsi que de nombreuses dépenses pour la résidence. En outre, ils sont associés mais également présidents ou gérants de sociétés ayant toutes inscrit dans leurs déclarations la domiciliation en France des requérants et dont trois d'entre elles, sur les quatre existantes, ont leur siège social en France. Enfin, leurs trois enfants sont scolarisés depuis 2015 dans un établissement scolaire situé à Genève, mais distant seulement de 25 kilomètres de leur domicile en France, de sorte que le lieu de leur scolarisation n'apparait pas déterminant.

13. Ainsi, au vu de l'ensemble de ces éléments, et eu égard également aux circonstances que disposer d'un permis de conduire suisse, justifier d'une police d'assurance en matière de santé, travailler en Suisse, avoir un compte bancaire ouvert dans une agence en Suisse qui ne fait apparaître que des dépenses essentiellement de restaurant correspondant à l'exercice de la profession en Suisse et non à des frais de la vie courante, ne suffisent pas à remettre en cause le caractère de foyer d'habitation permanent de leur résidence en France, et dans la mesure où les logements d'habitation dont ils font état en Suisse n'attestent pas d'une domiciliation réelle en dehors de la France, ainsi qu'il a été dit au point 7, les requérants doivent être regardés comme ayant eu, au sens des stipulations de a) du 2 de l'article 4 de la convention franco-suisse, leur foyer d'habitation permanent en France et comme étant ainsi résidents en France. Enfin, si les requérants font valoir que la durée de leur présence en France aurait été inférieure à 120 jours durant l'année 2016 et à 183 jours durant l'année 2017, le moyen tiré de la durée du séjour habituel au sens du b) du 2 de l'article 4 de la convention, qui est subsidiaire comme indiqué au point 10, ne peut être utilement invoqué.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017. Leur requête doit, par suite, être rejetée.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B et de Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D B et Mme C A et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.

Délibéré après l'audience du 17 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

Mme Bourion, première conseillère,

Mme Hunault, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2023.

La rapporteure,

I. BOURION

Le président,

V. L'HÔTE La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.