Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2108429

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 13 décembre 2021, les 9 et 10 mai 2022 et le 15 octobre 2024, la SAS APC, représentée par le cabinet Deloitte société d'avocats, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées pour les deux exercices en litige ;

3°) en tout état de cause, de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 500 euros au titre des frais non compris dans les dépens.

Elle soutient que :

- S'agissant des loyers, charges et travaux portant sur les locaux de Rillieux-la-Pape :

o la proposition de rectification n'est pas motivée en l'absence de visite contradictoire des locaux loués par la contribuable ;

o le refus de déduction de ces charges constitue une immixtion irrégulière dans la gestion de la société ;

o le bail commercial qui la liait à la société bailleur ne pouvait être rompu sans méconnaitre le statut des baux commerciaux ;

o la location des locaux ne constitue pas un acte anormal de gestion ;

o le service n'apporte pas la preuve de l'inutilisation des locaux ;

- S'agissant des loyers, charges et travaux portant sur les locaux d'Oyonnax :

o L'appréciation de l'intérêt de la société devait s'effectuer aux dates de conclusion et de renouvellement du bail commercial ;

o le refus de déduction de ces charges constitue une immixtion irrégulière dans la gestion de la société ;

o la location des locaux ne constitue pas un acte anormal de gestion ;

- S'agissant des prestations rendues par MT Conseil :

o Ces prestations particulières justifiaient le taux horaire retenu initialement ;

- S'agissant des pénalités pour manquement délibéré :

o Le service n'apporte pas la preuve de la connaissance par la contribuable des faits ou des situations.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 mars 2022, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lefebvre, rapporteur,

- les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique,

- et les observations de Me Gagneux, représentant la SAS APC.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL APC, qui a pris depuis la forme d'une SAS, exerce une activité de courtage en assurances. Elle avait pour associés M. A, son gérant, détenteur de 499 parts sur 500, et sa compagne, Mme B. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017, résultant du refus d'admettre en déduction de son résultat imposable des dépenses comptabilisées en charges. Ces suppléments d'impôt ont été assortis, selon les rappels, de la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du même code. Sa réclamation préalable ayant été rejetée, la SAS APC sollicite la décharge de ces impositions supplémentaires ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SAS APC a eu lieu au siège de la société et a donné lieu à plusieurs rencontres entre le vérificateur et M. A, gérant, assisté de son conseil, notamment le 8 février 2019 et le 30 juillet 2019, date de la réunion de synthèse. La société requérante n'établit pas, ni même n'allègue que le vérificateur se serait, à ces occasions, soustrait à tout débat. Si elle soutient que le vérificateur a procédé, depuis la voie publique, à des constatations concernant les locaux qu'elle loue à Oyonnax et Rillieux-la-Pape, tenant à l'absence de signalisation de la société et de boîte aux lettres à son nom, hors la présence de son gérant, cette circonstance n'est pas, par elle-même, de nature à caractériser une violation du débat oral et contradictoire, ni même du principe du contradictoire, dès lors que le vérificateur n'est pas entré dans les locaux pris à bail, qu'il n'était pas tenu avant de faire ces constatations d'en informer la société et qu'il n'est pas soutenu que la question de l'utilisation effective des locaux par la société n'aurait pas été discutée lors des opérations de contrôle. Par suite, la SAS APC n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été privée de la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

5. La proposition de rectification du 1er août 2019 adressée à la SAS APC mentionne, pour la période en litige, l'impôt concerné, les exercices d'imposition, la base d'imposition retenue ainsi que le fondement légal des différents chefs de rectification. S'agissant de la remise en cause du caractère déductible des loyers versés à la SCI Anapopop pour des locaux situés à Rillieux-la-Pape et à la SCI Kabobol pour des locaux situés à Oyonnax, le service vérificateur a détaillé, pour chacun des locaux et des bailleurs, les éléments de fait qui l'ont amené à considérer que la SAS APC n'utilisait pas ces locaux pour les besoins de son exploitation, de telle sorte que le paiement de ces charges était constitutif d'un acte anormal de gestion. La proposition de rectification est ainsi suffisamment motivée au sens des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Si la SAS APC fait valoir que certains des éléments retenus par l'administration sont erronés, cette critique a trait au bien-fondé des impositions en litige et est, en elle-même, sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la déductibilité des charges de loyer :

6. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

7. En outre, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

8. En premier lieu, la SAS APC soutient utiliser de façon effective les locaux situés à Rillieux-la-Pape et Oyonnax. Elle a déclaré utiliser les locaux de Rillieux-la-Pape pour des besoins d'archivage et d'accueil de la clientèle, et les locaux d'Oyonnax pour des rendez-vous avec des clients implantés dans la région. En ce qui concerne les locaux situés à Rillieux-la-Pape, commune de l'agglomération lyonnaise, elle produit des relevés de péage, montrant que des voyages ont été effectués à Lyon à raison d'une fois par an pour les deux années en litige, relevés qui ne sont pas de nature à prouver une utilisation des locaux lors de ces déplacements. Elle se prévaut également de factures établies au nom de la SCI Anapopop, concernant l'ensemble de l'immeuble et non uniquement les locaux loués à la SARL APC. En ce qui concerne les locaux situés à Oyonnax, elle soutient qu'elle avait l'intention de s'y installer, mais qu'elle a dû reporter son installation.

9. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a relevé que les montants des loyers et charges définis dans les baux ne correspondaient pas aux montants comptabilisés en charges au même titre, sans que la société ne puisse justifier cette différence. Les règlements enregistrés dans les comptes de la SAS APC ne correspondent pas, dans leur montants et leurs dates, avec les factures établies et produites dans le cadre du contrôle, les règlements étant supérieurs au montant facturé. En outre, une visite de l'extérieur des lieux a permis de constater l'absence d'élément de signalétique permettant d'identifier la présence de la SAS APC, la circonstance que les locaux accueillent des clients professionnels ne suffisant pas à expliquer cette absence. L'administration fiscale a relevé également qu'aucun salarié de la SAS APC ne travaille dans les locaux loués. Les déclarations souscrites par les deux SCI, déclarations modèle " déclaration d'un local à usage professionnel ou commercial ", indiquent que les locaux présentés comme loués à la SAS APC sont des locaux vacants et non loués, ces déclarations ayant été signées par une personne exerçant également les fonctions de directrice administrative et financière au sein de la SAS APC. L'administration relève encore que la SAS APC n'avait, avant régularisation rétroactive en 2018 s'agissant des locaux de Rillieux-la-Pape, déclaré aucun établissement secondaire. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve que les charges comptabilisées par la SAS APC au titre des loyers et des charges locatives versées aux SCI Anapopop et Kabobol sont dépourvues de contrepartie. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré ces charges dans les résultats de la SAS APC. En outre, dès lors que l'utilisation effective des locaux par la SAS APC n'est pas établie, la circonstance qu'une telle utilisation aurait un intérêt pour la société est sans incidence sur l'absence de déductibilité de ces charges.

10. En deuxième lieu, les dispositions du code de commerce relatives aux baux commerciaux ne peuvent être utilement invoquées par la SAS APC pour justifier du caractère déductible du versement de loyers et de charges locatives dépourvus de contrepartie.

11. En troisième lieu, la SAS APC soutient que l'administration fiscale ne peut remettre en cause ses choix de gestion. Toutefois, si l'administration fiscale n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérée par une entreprise, il revient à la contribuable d'établir la correction de l'inscription en comptabilité des charges dont elle sollicite la déduction. La SAS APC ne rapportant pas la preuve de cette correction, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu le principe de non-immixtion.

En ce qui concerne la déductibilité des factures émises par la SAS Generale Elec :

12. Il résulte de l'instruction que la SAS APC a comptabilisé en charges les sommes de 10 107 euros en 2016 et 9 834 euros en 2017, correspondant à des travaux d'entretien et de réparation réalisés par la SAS Generale Elec, dont M. A est l'associé et le gérant, dans les locaux pris à bail à Rillieux-la-Pape et Oyonnax. Dès lors qu'ainsi qu'il a été dit aux paragraphes précédents, les frais de location de ces locaux n'ont pu être engagés dans l'intérêt de l'entreprise en l'absence d'utilisation effective de ces locaux, les frais de travaux et de réparation y afférents ne le sont pas davantage. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes en cause dans le résultat imposable de la SAS APC.

En ce qui concerne la déductibilité des factures émises par MT Conseil :

13. La SAS APC a comptabilisé en charges, à hauteur de 20 378 euros en 2016 et 19 960 euros en 2017, des prestations facturées par Mme B, compagne de M. A, qui exerce une activité individuelle de prestations de ménage sous le nom commercial " MT Conseil ". Ces travaux ont été réalisés dans les locaux de la SAS APC situés à Sévrier et à Doussard. Pour remettre partiellement en cause le caractère déductible de ces charges, l'administration a relevé le prix très élevé des prestations facturées par Mme B au regard de leur nature, respectivement 51,98 et 48,92 euros de l'heure pour les années 2016 et 2017. Contrairement aux allégations de la SAS APC, de tels travaux de nettoyage et de dépoussiérage ne présentent aucune technicité particulière. En se basant sur des comparables et après avoir relevé que la société requérante rémunérait ses salariés intérimaires investis des mêmes missions au taux horaire de 23,92 euros de l'heure, l'administration retient une déductibilité de ces factures à concurrence d'un taux horaire de 30 euros de l'heure. Eu égard à la relation d'intérêt liant les deux entreprises, l'administration établit ainsi que les dépenses dépassant ce taux horaire, soit 8 618 euros pour 2016 et 7 720 euros pour 2017, n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la SAS APC et qu'elles sont constitutives d'un acte anormal de gestion. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a remis partiellement en cause leur caractère déductible des résultats imposables de l'intéressée.

Sur les pénalités :

14. L'administration fiscale a, sur le fondement des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts, assorti les rectifications notifiées en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017 de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré. Pour justifier le caractère délibéré du manquement, elle s'est fondée sur la circonstance que M. A, gérant et associé de la SAS APC, était également gérant et associé des deux SCI Anapopop et Kabobol. Elle a relevé que les factures de loyers et de charges locatives avaient été rédigées dans les locaux de la SAS APC, de sorte que M A ne pouvait ignorer que les loyers et charges locatives facturés ne correspondaient pas à des charges réelles. Elle a également relevé que les factures de la SAS Generale Elec étaient rédigées dans les locaux de la SAS APC. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré du manquement. La contribuable se prévaut du fait que les SCI détenues par son gérant ont déclaré les loyers en cause, de sorte que le gérant n'aurait pu vouloir éluder l'impôt auquel il a été soumis en tant que détenteur des sociétés propriétaires des biens donnés en location. Toutefois, la volonté de la SAS APC d'éluder l'impôt est indépendante de l'absence d'une telle intention s'agissant d'une autre société ou de l'imposition personnelle de M. A. Par suite, la pénalité pour manquement délibéré appliquée au titre des exercices clos en 2016 et 2017 est fondée.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SAS APC aux fins de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS APC est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS APC et au directeur du contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2024.

Le rapporteur,

G. LEFEBVRE

Le président,

V. L'HÔTE

La greffière,

E. BEROT-GAY

La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.