Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2201873

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance en date du 1er avril 2022, enregistrée le 5 avril 2022 au greffe du tribunal, le président de la 2ème chambre du tribunal administratif d'Amiens a transmis au tribunal, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par M. A B.

Par cette requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif d'Amiens le 31 mars 2022, et un mémoire, enregistré le 11 décembre 2022, M. A B, représenté par Me Bonin, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais non compris dans les dépens.

Il soutient que :

- la procédure est irrégulière faute qu'il ait été convoqué régulièrement devant le comité consultatif du crédit d'impôt ;

- elle est irrégulière dès lors que l'avis de ce comité ne lui a pas été notifié ;

- cet avis est insuffisamment motivé ;

- il n'a pas bénéficié, dans le cadre de son contrôle, d'un échange contradictoire avec l'expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche ;

- son éligibilité au crédit d'impôt recherche avait été reconnue par décision du 11 mars 2013 ;

- il pouvait prétendre au bénéfice de ce crédit d'impôts pour les années 2014 et 2015.

Par des mémoires en défense enregistrés le 11 octobre et le 14 décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lefebvre, rapporteur,

- les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, dirigeant de l'EURL du Bois d'Argile qui exerce une activité de soutien à la production animale, a fait l'objet d'une rectification de ses déclarations en vertu de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales à la suite de la vérification de comptabilité menée sur l'EURL du Bois d'Argile pour les exercices clos au titre des années 2014 et 2015. L'administration estimant que l'EURL du Bois d'Argile avait bénéficié à tort du crédit d'impôt recherche, a procédé au rehaussement de l'assiette de l'impôt sur le revenu de M. B au titre des années 2014 et 2015. Ces cotisations supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2020. M. B sollicite la décharge de ces impositions supplémentaires, après le rejet le 3 février 2022 de sa réclamation préalable du 11 octobre 2021.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, () soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code () ". Aux termes de l'article 1653 F du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - Il est institué un comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche () ". Aux termes du second alinéa de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " L'administration notifie l'avis de la commission ou du comité consultatif au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition ou comme montant du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts. ". Aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " L'avis ou la décision () du comité consultatif des crédits d'impôt pour dépenses de recherche doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. ".

3. En premier lieu, si M. B affirme n'avoir pas été régulièrement convoqué devant le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche en vue de la réunion du 2 avril 2019, il ressort de l'avis de réception du courrier de convocation émis le 8 février 2019 par le secrétariat du comité que celui-ci a été reçu par l'EURL du Bois d'Argile, le 14 février 2019, à l'adresse désignée comme celle de son siège social, adresse à laquelle avait été expédiée la convocation à une précédente séance du comité dont le conseil de la société avait sollicité le report. Si M. B se plaint de ce que ce courrier aurait dû être adressé à son conseil, chargé de le représenter devant le comité et chez qui il indique avoir fait élection de domicile, il ne ressort pas du rapport adressé au comité le 16 janvier 2019 ni d'aucune autre pièce versée à l'instance que l'EURL du Bois d'Argile ait fait élection de domicile à l'adresse de son conseil. A cet égard, le requérant ne peut pas utilement se prévaloir des dispositions de l'article R. 431-2 du code de justice administrative, lesquelles ne régissent pas la procédure de vérification de comptabilité en cause. M. B n'est ainsi pas fondé à soutenir qu'il n'aurait pas été régulièrement convoqué devant le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche.

4. En deuxième lieu, il ressort des mentions précises, claires et concordantes de l'avis de réception du pli contenant l'avis du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, pris en charge par les services postaux le 14 mai 2019, qu'il a été présenté une première fois au siège social de l'EURL du Bois d'Argile le 15 mai 2019 et une seconde fois le 16 mai 2019. Mis en instance, ce dont la société a été dûment avisée, le pli n'a pas été réclamé par cette dernière. Ainsi qu'il a été dit au point 3, faute d'élection de domicile au cabinet du conseil du requérant, cet avis n'avait pas à être notifié à une adresse autre que celle du siège social de l'EURL. M. B n'est ainsi pas fondé à soutenir que l'avis du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche ne lui aurait pas été régulièrement notifié.

5. En troisième lieu, l'avis du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche émis à la suite de sa séance du 2 avril 2019, à laquelle l'EURL du Bois d'Argile n'était pas représentée, mentionne que " sur la base des éléments écrits qui lui ont été soumis (), le comité n'a pas relevé d'éléments susceptibles de l'amener à remettre en cause l'appréciation de l'expert " et qu'il " estime en conséquence que la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses en cause n'est pas établie ". Cet avis répond ainsi suffisamment à l'exigence de motivation prévue par les dispositions précitées de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales.

6. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie () ". Selon l'article R. 45 B-1 du même livre, dans sa version issue du décret du 5 février 2013 : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. / () / II. - Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. L'entreprise répond dans un délai de trente jours, éventuellement prorogé de la même durée à sa demande. L'entreprise joint à sa réponse les documents nécessaires à l'expertise de l'éligibilité des dépenses dont la liste est précisée dans la demande d'éléments justificatifs (). / L'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une demande d'informations complémentaires à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. / Si les éléments fournis par l'entreprise en réponse à cette demande ne permettent pas de mener l'expertise à bien, l'agent chargé du contrôle peut envoyer à l'entreprise contrôlée une seconde demande d'informations à laquelle celle-ci doit répondre dans un délai de trente jours. Dans ce délai, l'entreprise a la faculté de demander un entretien afin de clarifier les conditions d'éligibilité des dépenses. / L'agent chargé du contrôle peut se rendre sur place après l'envoi d'un avis de visite (). / III. - L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche est émis par les agents chargés du contrôle au vu de la réponse de l'entreprise à la demande d'éléments justificatifs qui lui a été adressée, des documents mentionnés au II, et, le cas échéant, des réponses aux demandes d'informations complémentaires et des éléments recueillis à l'occasion des échanges avec l'entreprise lors de l'entretien dans les locaux de l'administration ou de la visite sur place. / () / L'avis est notifié à l'entreprise et communiqué à la direction générale des finances publiques. Il est motivé lorsque la réalité de l'affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt est contestée. ".

7. Ces dispositions ont pour objet d'imposer aux agents du ministère chargé de la recherche d'adresser à l'entreprise contrôlée au titre du crédit d'impôt recherche une demande d'éléments justificatifs, de garantir à cette dernière un délai de trente jours pour y répondre, le cas échéant prorogé de la même durée sur demande, de reconnaître à cette entreprise la faculté de s'entretenir avec l'agent chargé du contrôle lorsque, ne pouvant mener à bien son expertise, ce dernier lui a adressé une seconde demande d'informations complémentaires et, enfin, d'imposer la motivation de l'avis rendu par l'agent du ministère chargé de la recherche lorsque la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses contrôlées est contestée. En revanche, en dehors de l'hypothèse dans laquelle l'agent chargé du contrôle adresse à l'entreprise une seconde demande d'informations complémentaires, les dispositions précitées des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales n'imposent pas à cet agent d'engager avec l'entreprise contrôlée un débat oral et contradictoire sur la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts.

8. Il s'ensuit qu'en l'absence d'une seconde demande d'informations complémentaires adressées à M. B, ce dernier n'est pas fondé à soutenir que les dispositions précitées auraient été méconnues faute d'un entretien avec l'expert du ministère chargé de la recherche.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. En premier lieu, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat () ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente ; / () / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis ; () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / () / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".

10. En l'espèce, pour refuser à l'EURL du Bois d'Argile le bénéfice du crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des années 2014 et 2015 et rehausser à due proportion l'assiette des revenus de M. B dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a notamment estimé, en se référant à l'avis de l'expert du ministère chargé de la recherche, confirmé par le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, que tant les conditions dans lesquelles était pratiquée l'application du traitement " Tendi-stop " aux équidés pris en charge par l'EURL que les conditions dans lesquelles étaient analysés les résultats de cette activité de soin ne permettaient pas de qualifier d'activité de recherche au sens des dispositions précitées du code général des impôts, l'activité de l'EURL du Bois d'Argile.

11. Il résulte de l'instruction que l'EURL du Bois d'Argile applique à l'ensemble des chevaux atteints de tendinopathie qui lui sont confiés, le même traitement, nommé " Tendi-stop ", qu'elle a continué de faire évoluer au cours des années en cause. Si elle procède à une analyse statistique des résultats de ce traitement au regard des performances sportives des animaux, l'échantillon concerné, d'une vingtaine d'animaux pour 2014 et d'une demi-douzaine pour 2015, n'est pas suffisamment grand, ainsi que le mentionnent les analyses effectuées par un statisticiens, pour lui permettre de tirer des conclusions sur l'efficacité du traitement qu'elle administre. Compte tenu des aménagements à la marge du protocole de soins qu'elle suit, qui est en outre systématiquement utilisé pour l'ensemble des chevaux qui lui sont confiés, elle ne peut effectuer aucune comparaison avec les effets des autres traitements susceptibles d'être administrés à ces animaux.

12. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a estimé que son activité n'était pas une activité de recherche au sens de l'article 244 quater B du code général des impôts et que par suite, il ne justifiait d'aucune dépense de recherche ouvrant droit à crédit d'impôt.

13. En second lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande () ".

14. Si le requérant fait valoir que par courrier du 11 mars 2013, l'administration fiscale lui a indiqué que l'EURL du Bois d'Argile remplissait les conditions pour se voir octroyer le statut de jeune entreprise innovante prévu par les dispositions de l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts, un tel courrier qui ne concerne que la seule année 2013 ne saurait, en tout état de cause, constituer une prise de position formelle de l'administration en sa faveur s'agissant de l'éligibilité de l'EURL du Bois d'Argile au crédit d'impôt pour dépenses de recherche au titre des années 2014 et 2015.

15. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.

Délibéré après l'audience du 6 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 janvier 2025.

Le rapporteur,

G. LEFEBVRE

Le président,

V. L'HÔTE

La greffière,

E. BEROT-GAY

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.