Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2205444

Vu les procédures suivantes :

I - Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 2205444 le 25 août 2022 et le 20 février 2024, Mme A C et M. B C, représentés par Me de Belval, demandent au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) à titre subsidiaire, de substituer à la majoration de 40 % qui leur a été infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts la majoration de 10 % prévue au 2 de l'article 1728 du même code et de prononcer la décharge correspondante ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 500 euros au titre des frais non compris dans les dépens.

Ils soutiennent que :

- ils ont déposé des déclarations annuelles rectificatives le 2 septembre 2020, dans le délai de réclamation ;

- la plus-value de cession en litige est éligible au bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dès lors qu'elle a été réinvestie ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors qu'il n'avait aucune intention d'éluder l'impôt ;

- l'erreur de déclaration est de la responsabilité de leur expert-comptable.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 décembre 2023, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

II - Par une requête enregistrée sous le n° 2205445 le 25 août 2022, Mme A C et M. B C, représentés par Me Vidal, demandent au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) à titre subsidiaire, de substituer à la majoration de 40 % qui leur a été infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts la majoration de 10 % prévue au 2 de l'article 1728 du même code et de prononcer la décharge correspondante ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 500 euros au titre des frais non compris dans les dépens.

Ils soutiennent que :

- la plus-value de cession en litige est éligible au bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors qu'elle a été réinvestie ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors qu'il n'avait aucune intention d'éluder l'impôt ;

- l'erreur de déclaration est de la responsabilité de leur expert-comptable.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 décembre 2024, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lefebvre, rapporteur,

- les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique,

- les observations de Me Vidal, représentant les époux C.

Considérant ce qui suit :

1. M. C a acquis, à la fin de l'année 1997, 3 455 parts de la société Biomedica, au prix unitaire de 26,46 euros, dont il a ensuite échangé, le 19 juillet 2011, 788 titres contre 1 225 titres de la société Labazur, eux-mêmes échangés dès le lendemain contre 818 962 actions de la SAS Bio-Access. Les plus-values réalisées à l'occasion de ces opérations ont bénéficié de plein droit du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts. Le 15 juin 2015, M. C a apporté à la société Nosoconseil 400 000 actions de la SAS Bio-Access, évaluées à 760 000 euros, en contrepartie de 95 000 parts de cette société Nosoconseil. La plus-value réalisée à l'occasion de cette opération a bénéficié de plein droit du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Le surlendemain, le 17 juin 2015, M. C a cédé les 418 962 actions de la SAS Bio-Access encore en sa possession à la SAS France Biologie Holding, pour un montant de 859 902,21 euros.

2. Par ailleurs, la société Nosoconseil a cédé, le 31 juillet 2015, à la SAS France Biologie Holding, 205 112 des 400 000 actions de la SAS Bio-Access qu'elle détenait depuis le 15 juin précédent, pour un montant de 420 983 euros. Le même jour, elle a apporté à la SAS France Biologie Holding les 194 888 actions restant en sa possession, en contrepartie de 400 000 actions de cette holding, valorisées à la somme de 400 000 euros. Ces 400 000 actions ont enfin été cédées, le 1er août 2017, par la société Nosoconseil à la société Eurofins SAS, pour un prix de cession de 559 015 euros.

3. En l'absence de déclaration des plus-values réalisées à l'occasion de l'opération de cession du 17 juin 2015, l'administration a, selon la procédure contradictoire, assujetti M. C et son épouse à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015, sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts. Ces suppléments d'impôt ont été assortis, selon les rappels, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019, pour un montant, en droits et pénalités, de 395 772 euros. Dans leur requête n° 2205444, M. et Mme C en sollicitent la décharge après le rejet, le 23 juin 2022, de leur ultime réclamation préalable du 27 décembre 2021.

4. En outre, en l'absence de déclaration des plus-values réalisées à l'occasion des opérations de cession du 31 juillet 2015 et du 1er août 2017, l'administration a, selon la procédure contradictoire, assujetti M. C et son épouse à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2017, sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts. Ces suppléments d'impôt ont été assortis, selon les rappels, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021, pour un montant, en droits et pénalités, de 501 995 euros, postérieurement réduit de 115 441 euros par décision du 25 février 2022. Dans leur requête n° 2205445, M. et Mme C en sollicitent la décharge après le rejet, le 23 juin 2022, de leur seconde réclamation préalable du 27 décembre 2021.

5. Les requêtes visées ci-dessus et présentées pour M. et Mme C, concernent les mêmes contribuables, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur l'étendue du litige :

6. Si, dans leur requête enregistrée sous le n° 2205444, les époux C demandent la décharge intégrale des impositions supplémentaires résultant de la proposition de rectification du 13 décembre 2018, leur contestation n'est recevable, compte tenu du dégrèvement prononcé le 9 juin 2020, qu'à hauteur de la somme en droits et pénalités de 394 202 euros[0] restant à leur charge.

7. Si, dans leur requête enregistrée sous le n° 2205445, les époux C demandent également la décharge intégrale des impositions supplémentaires résultant de la proposition de rectification du 7 novembre 2019, leur contestation n'est recevable, compte tenu du dégrèvement prononcé le 25 février 2022, que sur la somme en droits et pénalités de 356 009 euros résultant de l'absence de report d'imposition sur les plus-values réalisées le 31 juillet 2015 et le 1er août 2017.

8. Le litige doit donc être circonscrit dans cette mesure, ainsi que le demande le directeur du contrôle fiscal centre-est en défense.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2015 :

9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales : " Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d'une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d'une proposition de rectification ou, dans le cadre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d'un montant égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. ". Ces dispositions sont destinées à permettre au contribuable de régulariser spontanément une déclaration qui comporterait des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances, ainsi que le mentionne l'article précité, sans lui permettre cependant de pallier le défaut de souscription d'une déclaration.

10. Il est en l'espèce constant que les époux C n'ont pas procédé à la déclaration de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession à la SAS France Biologie Holding, le 17 juin 2015, des 418 962 actions de la SAS Bio-Access encore en sa possession sur un total de 818 962 actions, pour un montant de 859 902,21 euros. Par suite, le dépôt, le 2 septembre 2020, de déclarations de plus-value de cession de valeurs mobilières et d'impôt sur le revenu, ne peut permettre aux époux C de régulariser leur situation et d'obtenir la décharge de tout ou partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. En tout état de cause, à supposer même que les requérants puissent être regardés comme ayant déposé une déclaration initiale par le seul dépôt de leur déclaration de revenus au titre de l'année 2015, leur demande de régularisation déposée le 2 septembre 2020 est intervenue plus de trente jours après la réception de la proposition de rectification du 13 décembre 2018, en méconnaissance de la condition de délai fixée par les dispositions précitées.

11. En second lieu, si, pour obtenir le bénéfice d'un nouveau report d'imposition et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis à raison de l'opération de cession du 17 juin 2015, les époux C se prévalent de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, ces dispositions ont été abrogées à compter du 1er janvier 2014 en application du G du I de l'article 17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014. Les époux C ne peuvent donc utilement solliciter le bénéfice de ces dispositions qui n'étaient plus applicables à la date de réalisation de la plus-value dont ils souhaitent voir reporter l'imposition.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2017 :

12. Pour contester les rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 à raison de la plus-value réalisée à l'occasion de l'opération d'apport du 15 juin 2015, les époux C soutiennent qu'ils étaient éligibles au mécanisme de report d'imposition de cette plus-value prévu par les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Dès lors que cette contestation porte sur l'assiette de l'imposition et non sur les modalités de sa liquidation, il convient de faire application des dispositions applicables à la date de l'opération du 15 juin 2015 et non à la date des événements ayant mis fin audit report.

13. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. / () / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au d du 3° du 3 du I de l'article 150-0 D ter et aux b et c du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; / () / III.-Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : / () / 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci. () / IV.-Lorsque les titres reçus en rémunération de l'apport ou les titres des groupements ou sociétés interposés font eux-mêmes l'objet d'un apport, l'imposition de la plus-value réalisée à cette occasion est reportée dans les mêmes conditions () / V.-En cas de survenance d'un des événements prévus aux 1° à 4° du I et au second alinéa du IV, il est mis fin au report d'imposition de la plus-value dans la proportion des titres cédés à titre onéreux, rachetés, remboursés ou annulés () ".

14. Il résulte des dispositions du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts que le mécanisme de report d'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion d'un apport de titres prend fin soit lorsque les titres reçus en contrepartie de cet apport sont cédés, rachetés, remboursés ou annulés par l'apportant, soit lorsque les titres apportés sont cédés, rachetés, remboursés ou annulés par la société bénéficiaire de l'apport. Toutefois, dans ce dernier cas, lorsque l'opération de cession est intervenue dans un délai de trois ans à compter de l'apport et que la cessionnaire, société bénéficiaire de l'apport, s'engage à réinvestir dans un délai de deux ans la moitié au moins du produit de cette cession dans le financement d'activités limitativement énumérées par les dispositions précitées, le report d'imposition ne prend fin qu'à compter de l'expiration de ce délai de deux ans.

15. Il résulte par ailleurs de la combinaison des dispositions des I, III et IV de ce même article que lorsque la société bénéficiaire de l'apport fait elle-même apport de ces titres, cette opération ne constitue pas une cession à titre onéreux, un rachat, un remboursement ou une annulation au sens du I de cet article et, dès lors, ne met pas fin par elle-même au report d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport initial. Toutefois, la survenue d'un des évènements prévus aux 1° du I à l'égard des titres reçus en contrepartie de ce second apport par la société qui y a procédé ou, dans un délai de trois ans à compter de l'apport initial, d'un des évènements prévus aux 2° du même I à l'égard des titres nouvellement apportés par la société bénéficiaire du second apport, met alors fin au report d'imposition initial, à la date où survient cet évènement.

16. En l'espèce, ainsi qu'il a été dit aux points 1 et 2, les 400 000 actions de la SAS Bio-Access apportés par les époux C le 15 juin 2015 à la société Nosoconseil, dont la plus-value réalisée à cette occasion avait bénéficié de plein droit du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter, ont été, pour 205 112 d'entre elles, cédées contre la somme de 420 983 euros le 31 juillet 2015 par la société Nosoconseil à la SAS France Biologie Holding et pour les 194 888 restantes, apportées le même jour à la SAS France Biologie Holding, en contrepartie de 400 000 actions de cette holding, valorisées à la somme de 400 000 euros. La société Nosoconseil a finalement cédé, le 1er août 2017, à la société Eurofins SAS, ces 400 000 actions contre la somme de 559 015 euros.

17. En premier lieu, conformément aux règles mentionnées aux points 13 à 15 et notamment en application du 2° du I de l'article 150-0 B ter, la cession du 31 juillet 2015 par la société Nosoconseil à la SAS France Biologie Holding des 205 112 actions de la SAS Bio-Access qui lui avaient été apportées par M. C le 15 juin 2015, intervenue dans le délai de trois ans à compter de l'apport, a été de nature à mettre fin, le 31 juillet 2017, au report d'imposition à moins que le produit de cette cession n'ait été réinvesti à cette date dans les conditions du 2° du I de l'article 150-0 B ter.

18. Si les époux C soutiennent que plus de la moitié du produit de cette cession a été réinvesti par la société Nosoconseil dans un délai de deux ans, il résulte de l'instruction qu'il ne peut être tenu compte de l'acquisition des titres de la société Afenix, qui a été réalisée antérieurement au 31 juillet 2015, ni de l'acquisition pour un montant de 100 105,70 euros des titres de la société Genoscience Pharma, réalisée le 6 septembre 2017 et le 26 mars 2019, soit postérieurement au 31 juillet 2017. Il résulte également de l'instruction qu'il ne peut être tenu compte à cet égard de la valorisation à 400 000 euros des 400 000 actions de la SAS France Biologie Holding reçues en contrepartie de l'apport des 194 888 actions de la SAS Bio-Access réalisé le 31 juillet 2015, dès lors que cette opération constitue une acquisition par échange de titres et non par souscription en numéraire. Il ne peut pas non plus être tenu compte des acquisitions de parts de différents fonds communs de placement (FCP) réalisés par la société Nosoconseil, les FCP n'étant pas au nombre des réinvestissements prévus par les dispositions du 2° du I de l'article 150-0 B ter applicable à la date du 15 juin 2015. Enfin, il ne peut pas être tenu compte de souscriptions d'actions de la société Altis Enpreprises pour un montant de 150 000 euros, dès lors que cette souscription a été réalisée au moyen d'un compte de dépôts à terme en vertu d'un contrat n° 96709800512, compte dont les sommes sont bloquées. Cette souscription ne peut donc être regardée comme un réinvestissement au sens des dispositions du 2° du I de l'article 150-0 B ter. Dans ces conditions, les requérants ne justifient pas du réinvestissement d'au moins 210 491,50 euros et c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'il était mis fin, à compter du 1er août 2017, et au prorata des 205 112 actions de la SAS Bio-Access sur un total de 400 000 actions, cédés par la société Nosoconseil, au report d'imposition dont avaient bénéficié les époux C à raison de l'apport du 15 juin 2015.

19. En second lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 13 à 15 que la cession, le 1er août 2017, par la société Nosoconseil à la société Eurofins SAS des 400 000 actions de la SAS France Biologie Holding reçues en contrepartie de l'apport réalisé par elle le 31 juillet 2015 à la SAS France Biologie Holding, des 194 888 actions restantes de la SAS Bio-Access, a eu pour effet de mettre fin, à compter de cette date et au prorata des 194 888 actions de la SAS Bio-Access sur un total de 400 000 actions, au report d'imposition dont avaient bénéficié les époux C à raison de l'apport du 15 juin 2015.

20. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a assujetti les époux C à des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2017 à raison de la plus-value réalisée à l'occasion de l'opération d'apport du 15 juin 2015.

Sur les pénalités :

21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

22. En premier lieu, en relevant dans la proposition de rectification du 13 décembre 2018, au regard des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, que les époux C avaient omis de déclarer la plus-value réalisée à l'occasion de la cession à la SAS France Biologie Holding, le 17 juin 2015, des 418 962 actions de la SAS Bio-Access qu'ils détenaient, alors que le même type d'omission leur avait en outre déjà été reproché à l'occasion de la réalisation d'une précédente plus-value réalisée en 2011, l'administration établit l'intention des requérants d'éluder l'impôt. Si les requérants font état de la complexité des différents mécanismes de report d'imposition mis en œuvre et des carences de leur comptable, il ressort des termes mêmes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts que le report d'imposition dont ils estiment à tort pouvoir bénéficier étaient en tout état de cause subordonné à la déclaration du montant de la plus-value réalisée. Ainsi et dès lors que les rehaussements pour l'année 2015 sont fondés, c'est à bon droit que l'administration a prononcé la majoration en cause.

23. En second lieu, en relevant dans la proposition de rectification du 7 novembre 2019, au regard des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, que les époux C avaient omis de déclarer la fin du report d'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport à la SAS France Biologie Holding, le 15 juin 2015, des 400 000 actions de la SAS Bio-Access qu'ils détenaient, alors là aussi que le même type d'omission leur avait en outre déjà été reproché à l'occasion de la réalisation de deux précédentes plus-values réalisées en 2011 et 2015, et en ajoutant que les époux C ne pouvaient ignorer les décisions de gestion prises par la société Nosoconseil dont M. C était le gérant et le détenteur à 99 % du capital social, l'administration établit l'intention des requérants d'éluder l'impôt. Si les requérants font état de la complexité des différents mécanismes de report d'imposition mis en œuvre et des carences de leur comptable, il ressort des termes même de l'article 150-0 B ter du code général des impôts que le report d'imposition qu'il prévoit est en tout état de cause subordonné à la déclaration du montant de la plus-value réalisée. Ainsi et dès lors que les rehaussements pour l'année 2017 sont fondés, c'est à bon droit que l'administration a prononcé la majoration en cause.

24. Il résulte de tout ce qui précède que les demandes de décharge des époux C doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes des époux C sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et M. B C et au directeur du contrôle fiscale Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 14 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Lefebvre, premier conseiller,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2025.

Le rapporteur,

G. LEFEBVRE

Le président,

V. L'HÔTE

La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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