Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1806732

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 23 juillet 2018, la société par actions simplifiée (SAS) Alizés Automobiles, représentée par Me Feys, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er janvier 2013 au 29 février 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les surfaces commerciales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration a exclu du calcul de la taxe sur la valeur ajoutée déductible la taxe grevant les loyers facturés par son fournisseur de véhicules de courtoisie mis à disposition de ses clients dès lors que le coût de location est inclus dans les réparations facturées au client sur son propre véhicule ; en tout état de cause, les services, même gratuits, rendus dans l'intérêt de l'entreprise ouvrent droit à déduction ;

- elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 70 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-DED-30-30-30 publiée le 12 septembre 2012 ;

- son activité de vente de véhicules neufs et d'occasion n'entre pas dans le champ d'application de la taxe sur les surfaces commerciales dès lors qu'elle ne constitue pas une activité de vente au détail ;

- la surface du show-room de son établissement ne devrait pas être retenue pour le calcul de la taxe sur les surfaces commerciales dans la mesure où il s'agit d'une exigence du fabricant constituant une vitrine imposée au concessionnaire bien plus qu'une surface de vente ;

- les surfaces des zones de livraison des véhicules neufs, du local " véhicules d'occasion ", des bureaux de vente des marques Volkswagen, Seat et Skoda et une partie de la surface du bureau de vente de la marque Audi ne peuvent être incluses dans le calcul de la surface de vente à prendre en compte pour la taxe sur les surfaces commerciales.

Par un mémoire en défense enregistré le 30 novembre 2018, le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS Alizés Automobiles ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 ;

- le décret n° 95-85 du 26 janvier 1995 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Thierry, conseillère,

- et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Alizés Automobiles, qui exploite une concession automobile pour le groupe Volkswagen et exerce dans ce cadre une activité de négoce et de réparation de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment, d'une part, rappelé la taxe sur la valeur ajoutée grevant la location des véhicules de courtoisie déduite à tort sur la période du 1er janvier 2013 au 29 février 2016 et, d'autre part, estimé que la société était redevable de la taxe sur les surfaces commerciales au titre des années 2014, 2015 et 2016. En conséquence, elle lui a notifié les 3 août 2016 et 10 août 2016 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations de taxe sur les surfaces commerciales au titre des périodes susmentionnées, qui ont été mis en recouvrement le 16 janvier 2017. La SAS Alizés Automobiles demande au tribunal la décharge de ces impositions.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déduite :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " Aux termes du 1 du I de l'article 271 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. " Aux termes du 1 du II du même article : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / b) Celle qui est perçue à l'importation ; / c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; / d) Celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire établies conformément à la réglementation communautaire dont le montant figure sur la déclaration de recettes conformément au b du 5 de l'article 287. ". Pris pour l'application de ces dispositions, l'article 205 de l'annexe II à ce code prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. L'article 206 de la même annexe précise que : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / () 5° Pour les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport, à l'exclusion de celles réalisées soit pour le compte d'une entreprise de transports publics de voyageurs, soit en vertu d'un contrat permanent de transport conclu par les entreprises pour amener leur personnel sur les lieux de travail ; / 6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / () b. Donnés en location ; () ".

3. L'administration fiscale a regardé l'intégralité des opérations de mise à disposition par la SAS Alizés Automobiles de véhicules de tourisme dits " de courtoisie " au bénéfice de ses clients pendant la durée d'immobilisation de leur véhicule en réparation comme se situant hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que la proportion entre les prêts de véhicules à titre gratuit ne générant pas de chiffre d'affaires et les locations facturées aux clients avec l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait être déterminée, à défaut de données chiffrées, et a estimé, par suite, que le coefficient d'assujettissement devait être regardé comme étant nul et remis en cause la déduction, par la société requérante, de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'acquisition des véhicules de tourisme ainsi mis à disposition de ses clients.

4. La société requérante soutient que le coût de la mise à disposition d'un véhicule était inclus dans le prix des réparations facturées au client. Toutefois, d'une part, il n'est pas contesté que ces véhicules dits de courtoisie ne faisaient pas tous l'objet d'une location rémunérée, d'autre part, la société ne justifie pas que l'intégralité des prêts de véhicules en cause aurait fait l'objet d'une facturation ni, à défaut, ne fournit d'éléments chiffrés permettant d'établir la proportion de prêts consentis à titre gratuit et de prêts soumis à la taxe sur la valeur ajoutée réalisés avec les véhicules en litige, qui permettrait de déterminer un coefficient de déduction applicable à chaque bien. Dans ces conditions, les véhicules dont il s'agit ne peuvent être regardés comme ayant été donnés en location au sens du b du 6° du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts et l'administration était fondée à estimer que la taxe grevant leur acquisition, dont le coefficient d'admission est nul, n'était pas déductible

5. Si la SAS Alizés Automobiles soutient également que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause lui ont été réclamés à tort dès lors que les services, même gratuits, rendus dans l'intérêt de l'entreprise ouvrent droit à déduction, il résulte toutefois des dispositions citées au point 3 ci-dessus que la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux services rendus à titre gratuit par des redevables de la taxe n'est déductible que si, d'une part, les services sont utilisés pour les besoins des opérations imposables et, d'autre part, ne sont pas exclus du droit à déduction par une disposition particulière. L'acquisition des véhicules de tourisme étant exclue du droit à déduction en vertu du 6° du 2. du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts précité lorsque, comme c'est le cas en l'espèce, ils ne sont pas donnés en location, cette disposition fait obstacle à la déduction de la taxe ayant grevé l'achat des véhicules de courtoisie mis gratuitement à disposition des clients de la société. Dans ces conditions ces prestations de service, fussent-elles fournies dans l'intérêt de l'entreprise, ne peuvent ouvrir droit à déduction.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

6. La SAS Alizés Automobiles se prévaut des paragraphes n° 60 et 70 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-DED-30-30-30 du 12 septembre 2012, qui énoncent respectivement que " L'exclusion du droit à déduction relative aux véhicules ou engins immobilisés, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte ne s'applique pas aux véhicules donnés en location, sous réserve que cette location soit soumise à la TVA. Les véhicules doivent être exclusivement affectés à l'activité locative. " et que " Ainsi, lorsque les mises à disposition de véhicules de courtoisie effectuées par des concessionnaires ou garagistes au profit des clients dans l'attente de la réparation de leur véhicule font l'objet d'un suivi et donnent lieu à une rémunération soumise à la TVA, versée selon les cas par le constructeur, un assureur ou le client, il convient de considérer que ces véhicules sont affectés à une activité locative exercée à titre onéreux et à ce titre ne sont pas visées par la mesure d'exclusion. ". Toutefois, ces énonciations ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application au point 4 du présent jugement. Par suite, à supposer que la société requérante ait entendu s'en prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, elle n'est pas fondée à les opposer à l'administration fiscale.

Sur les cotisations de taxe sur les surfaces commerciales :

7. Aux termes de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Il est institué une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, dès lors qu'elle dépasse 400 mètres carrés des établissements ouverts à partir du 1er janvier 1960 quelle que soit la forme juridique de l'entreprise qui les exploite. () / La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe, et celle visée à l'article L. 720-5 du code de commerce, s'entendent des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l'exposition des marchandises proposées à la vente, à leur paiement, et de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente. / La surface de vente des magasins de commerce de détail prise en compte pour le calcul de la taxe ne comprend que la partie close et couverte de ces magasins. / La surface de vente à retenir pour le calcul de la taxe est celle existant au 31 décembre de l'année précédant l'année d'imposition pour les établissements existant à cette date. () / Pour les établissements dont le chiffre d'affaires au mètre carré est inférieur à 3 000 euros, le taux de cette taxe est de 5,74 euros au mètre carré de surface définie au troisième alinéa. Pour les établissements dont le chiffre d'affaires au mètre carré est supérieur à 12 000 euros, le taux est fixé à 34,12 euros. / A l'exclusion des établissements qui ont pour activité principale la vente ou la réparation de véhicules automobiles, les taux mentionnés à l'alinéa précédent sont respectivement portés à 8,32 euros ou 35,70 euros (). Un décret prévoira, par rapport aux taux ci-dessus, des réductions pour les professions dont l'exercice requiert des superficies de vente anormalement élevées ou, en fonction de leur chiffre d'affaires au mètre carré, pour les établissements dont la surface des locaux de vente destinés à la vente au détail est comprise entre 400 et 600 mètres carrés ". Aux termes de l'article 3 du décret du 26 janvier 1995 relatif à la taxe sur les surfaces commerciales : " A. - La réduction de taux prévue au troisième alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 susvisée en faveur des professions dont l'exercice requiert des superficies de vente anormalement élevées est fixée à 30 p. 100 en ce qui concerne la vente exclusive des marchandises énumérées ci-après () - véhicules automobiles ".

En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à la taxe sur les surfaces commerciales :

8. Il résulte de la lettre même des dispositions citées au point 7 que les établissements dont l'activité principale est la vente ou la réparation de véhicules automobiles, qu'ils soient neufs ou d'occasion, sont inclus dans le champ d'application de la taxe sur les surfaces commerciales. Par suite, contrairement à ce que soutient la SAS Alizés Automobiles, l'activité de vente de véhicules automobiles qu'elle exerce constitue une activité de commerce de détail au sens et pour l'application des dispositions précitées de la loi du 13 juillet 1972, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que le bien vendu soit adapté aux exigences du client, qu'il constitue une entité unique et individualisable en raison de son immatriculation ou qu'il puisse faire l'objet d'un financement par un crédit distinct du crédit à la consommation. En outre, si la société requérante fait valoir qu'une part de son activité consiste en l'assemblage de pièces et la préparation de véhicules, elle n'établit pas par ces seules allégations l'existence d'opérations de transformation faisant obstacle à ce que les véhicules ainsi préparés puissent être regardés comme vendus en l'état.

Enfin, la circonstance que les véhicules ne fassent pas l'objet d'un emport immédiat et que l'essentiel des ventes de véhicules soit réalisé hors concession n'est pas davantage de nature à exclure ces ventes du champ d'assujettissement à l'imposition. Enfin, si la nomenclature de l'INSEE distingue le commerce de détail et le commerce automobile, cette présentation, dont la finalité est essentiellement statistique, est sans effet sur la qualification de commerce de détail donnée à l'activité de concessionnaire automobile. Par suite, les ventes de véhicules constituent des ventes au détail d'articles en l'état alors même que cette activité ne constituerait pas l'activité principale de la société et que l'essentiel de son chiffre d'affaires serait réalisé hors concession. Par voie de conséquence, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les concessions automobiles ne peuvent être regardées comme un commerce de détail au sens des dispositions de la loi du 13 juillet 1972 citée au point précédent.

En ce qui concerne l'assiette de la taxe sur les surfaces commerciales :

9. En premier lieu, la SAS Alizés Automobiles soutient qu'il convient de retrancher de la surface de vente retenue par l'administration, les superficies correspondant aux trois aires de livraison des véhicules neufs qui ont été vendus. Toutefois, à supposer même que ces zones constituent des espaces clos, séparés de manière permanente de la zone d'exposition des véhicules, il est constant qu'elles ne sont pas fermées à la clientèle qui vient y prendre livraison des véhicules neufs dont elle a fait préalablement l'acquisition. Dès lors, bien que ces zones ne participent pas directement à la promotion commerciale des véhicules commercialisés par la société, elles constituent un espace affecté à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les aires de livraison des véhicules neufs constituent des surfaces de vente devant être prises en compte pour déterminer l'assiette de la taxe sur les surfaces commerciales à laquelle est assujettie la SAS Alizés Automobiles.

10. En deuxième lieu, la SAS Alizés Automobiles soutient qu'il convient de retrancher de la surface de vente retenue par l'administration, les superficies correspondant au local " véhicule d'occasion " de la marque Audi et à des bureaux de vente des véhicules neufs et d'occasion des réseaux Volkswagen et Seat/Skoda qui ne sont pas des zones affectées à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats et font l'objet d'un accès seulement sur invitation du personnel. Toutefois, il est constant que ces locaux sont affectés aux vendeurs afin de leur permettre de recevoir les clients et de définir avec eux les différentes caractéristiques du véhicule qu'ils souhaitent acheter ainsi que de déterminer les modalités administratives et de financement de leurs achats. Dans ces conditions, même si les clients n'accèdent à ces bureaux que lorsqu'ils y sont invités et même si ces espaces ne sont pas affectés au paiement des véhicules achetés, ils doivent être regardés comme affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats et à la circulation des vendeurs pour réaliser leurs ventes. Par suite, c'est également à bon droit que l'administration a considéré que la superficie de ces locaux constitue une surface de vente devant être prise en compte pour déterminer l'assiette de la taxe sur les surfaces commerciales à laquelle est assujettie la SAS Alizés Automobiles.

11. En troisième lieu, la SAS Alizés Automobiles soutient qu'il convient de retrancher de la surface de vente retenue par l'administration, une fraction de 28 m² de la superficie correspondant à la " zone client Audi " affectée à la réception de pièces détachées et, de ce fait, exclue de l'assiette de la taxe sur les surfaces commerciales en application des dispositions du troisième alinéa de l'article 1er du décret du 26 janvier 1995. Il résulte toutefois de l'instruction qu'au cours de la réunion de synthèse de la vérification de comptabilité, le service a admis de retrancher cette surface de 28 m² à la surface totale du local Audi en cause, de 112 m². Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SAS Alizés Automobiles doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Alizés Automobiles est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Alizés Automobiles et au directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 23 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

Mme Thierry, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 202La rapporteure,

S. THIERRY

Le président,

Y. LIVENAISLe greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,