Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1809716

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 17 octobre 2018, le 19 juillet 2019, le 24 mars 2020, le 21 mai 2021 et le 14 juin 2021, M. et Mme C B, représentés par Me Fée, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités afférentes ;

2°) subsidiairement, la décharge des impositions litigieuses à raison de l'exclusion de leur base imposable des cotisations patronales versées par la société par actions simplifiée Asian European Footwear du chef de M. B, retenues à hauteur de 31 701 euros au titre de l'année 2013 et à hauteur de 32 296 euros au titre de l'année 2014 ;

3°) la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale mises à leur charge au titre des années 2013 et 2014 ainsi que les majorations afférentes ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure est irrégulière dès lors qu'ils ont été privés de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le désaccord existant entre l'administration et le contribuable quant au caractère effectif de l'activité professionnelle de ce dernier pour le compte de la société rémunérant ses services relevant de la catégorie des questions de fait ;

- M. B a exercé en qualité de conseil de la société Asian European Footwear en matière de détermination des orientations stratégiques ; de telles fonctions, eu égard au caractère familial de l'entreprise, ne nécessitaient pas la formalisation d'un contrat de travail, d'une fiche de poste, pas plus que des échanges et comptes rendus ; des courriels établissent l'intervention de M. B dans le cadre de son activité de conseil de l'entreprise ;

- la substitution de base légale sollicitée par l'administration fiscale ne pourra être retenue dès lors que les sommes versées à M. B ne peuvent pas être qualifiées de rémunérations et avantages occultes au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts, ces sommes ayant été comptabilisées dans les comptes de charges dédiés permettant ainsi d'identifier l'objet de la dépense et le bénéficiaire ;

- les cotisations complémentaires ne pouvaient être qualifiées de revenus distribuées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors que les rémunérations perçues par M. B et auxquelles ces cotisations sont attachées ne constituent elles-mêmes pas des revenus distribués ; les rémunérations requalifiées en revenus de capitaux mobiliers ont par ailleurs déjà fait l'objet d'une première imposition aux différentes contributions sociales décomptées et versées à l'URSSAF ; par ailleurs, ces cotisations patronales n'ont pas le caractère de rémunérations et ne peuvent être qualifiées de revenus distribués imposables en application du c) de l'article 111 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration n'apportant pas la preuve de leur distribution ;

- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de leur intention d'éluder l'impôt ou de la commission d'acte sous-tendus par la volonté délibérée de s'y soustraire, de sorte que la majoration appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts doit être abandonnée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 avril 2019, le 16 avril 2021, le 7 juin 2021 et le 2 juillet 2021, le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest conclut dans le dernier état de ses écritures :

- à ce qu'il n'a pas lieu de statuer, à hauteur de la somme totale de 18 898 euros, sur les conclusions aux fins de décharge de la requête de M. B ;

- au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux mises à la charge des requérants au titre des années 2013 et 2014 dès lors qu'un dégrèvement partiel, à hauteur de la somme de 18 898 euros en droits et en pénalités au titre des prélèvements sociaux 2013 et 2014, a été prononcé le 1er juillet 2021 ;

- les conclusions de la requête tendant à l'annulation de la décision de rejet de la réclamation contentieuse sont irrecevables ;

- si les requérants ont été privés de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ce moyen est inopérant dès lors qu'est sollicitée une substitution de base légale en ce qui concerne le fondement des impositions litigieuses, les redressements devant être regardés comme étant fondés non sur les dispositions du d) de l'article 111 du code général des impôts mais sur les dispositions du c) de cet article ;

- les autres moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public,

- et les observations de Me Fée, représentant M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. C B a fondé en 1991 la société par actions simplifiée (SAS) Asian European Footwear qui a pour activité le commerce de gros d'habillement et de chaussures. M. B a fait valoir ses droits à la retraite au cours de l'année 2007 et a ainsi quitté la direction de la SAS Asian European Footwear au profit de son fils D B. La SAS Asian European Footwear a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2012 au 31 décembre 2014 à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la déductibilité des charges comptabilisées au titre des exercices clos les 31 décembre 2013 et 31 décembre 2014 au titre des dépenses de personnel engagées au bénéfice de M. C B, pour des montants respectifs de 132 689 euros en 2013 et 130 730 euros en 2014. Par une proposition de rectification distincte du 16 juin 2016, l'administration fiscale a en outre notifié à M. C B son intention de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014, ces rehaussements étant fondés sur la circonstance que ces rémunérations et dépenses diverses non admises en déduction du bénéfice de la SAS Asian European Footwear étaient constitutives de revenus distribués en application du d) de l'article 111 du code général des impôts et imposables à ce titre entre les mains des intéressés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par courrier du 15 septembre 2016, l'administration fiscale a rejeté les observations du contribuable formulées le 1er août 2016 et ainsi maintenu les rectifications. Les rehaussements correspondants en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ayant été maintenus après entretien entre le contribuable et l'inspectrice principale puis l'interlocuteur interrégional, ils ont été mis en recouvrement par voie de rôles supplémentaires du 31 janvier 2018 pour des montants de 63 733 euros en droits et 31 611 euros de pénalités au titre de l'année 2013 et 63 104 euros en droits et 28 271 euros de pénalités au titre de l'année 2014. La réclamation contentieuse présentée le 2 mars 2018 par M. et Mme C B en vue de contester ces impositions supplémentaires a été rejetée par décision de l'administration fiscale du 20 août 2018. Par la présente requête, M. et Mme B demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux litigieuses et des pénalités afférentes.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 1er juillet 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest a prononcé un dégrèvement partiel, à hauteur de la somme de 18 898 euros en droits et en pénalités au titre des prélèvements sociaux 2013 et 2014. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à la décharge des impositions supplémentaires litigieuses sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, plus lieu d'y statuer.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la demande de substitution de base légale et le bien-fondé des impositions litigieuses :

3. Il résulte des termes de la réponse aux observations du contribuable que la mention de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été rayée par le service, privant ainsi le contribuable de la saisine de celle-ci, ce que l'administration reconnaît dans ses écritures en défense.

4. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée. Elle ne saurait notamment le priver de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend. Il appartient au juge de l'impôt de rechercher si, eu égard à la nature du différend qui persiste entre le contribuable et l'administration, l'application de règles différentes de détermination du bénéfice taxable soulève des questions nouvelles entrant dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

5. L'administration fiscale soutient désormais que les impositions supplémentaires trouvent leur fondement légal dans les dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts qu'il convient donc de substituer à celles fondant initialement les impositions supplémentaires issues du d) du même article, les rémunérations et dépenses accordées par la SAS Asian European Footwear à M. B constituant des rémunérations et avantages occultes.

6. Pour mettre à la charge des contribuables les impositions supplémentaires litigieuses, l'administration fiscale soutient désormais que les sommes versées par la SAS Asian European Footwear et perçues par M. B, alors que son activité professionnelle pour le compte de celle-ci était fictive, constituaient des rémunérations et avantages occultes, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions de l'article 158-3 du code général des impôts.

7. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts précise que : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; (). ".

8. L'octroi d'une rémunération sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes justifications concernant son objet et l'identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, cette libéralité. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'elle établit, d'une part, l'existence d'une rémunération versée à une personne pour la réalisation de tâches qui doivent l'être à titre gratuit, d'autre part, l'intention pour la société, d'octroyer, et pour cette personne, de recevoir, une libéralité du fait des conditions d'attribution de cette rémunération.

9. Pour établir que les rémunérations et avantages apportés par la SAS Asian European Footwear constituent des revenus distribués au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur l'absence de contrat de travail et de fiche de poste, malgré les demandes de précisions, sur l'absence de précision sur la nature des fonctions exercées, sur l'absence de preuve de l'activité en tant que salarié de la société et sur le faible nombre de mails rédigés par l'intéressé pour la période contrôlée.

10. Si les requérants soutiennent que l'absence de contrat de travail formalisé entre M. B et la SAS Asian European Footwear, qu'ils ne contestent pas, tient au caractère familial de la société et s'ils décrivent les différentes tâches effectuées par M. B pour le compte de la société, il résulte toutefois de l'instruction que seuls quatre mails signés de M. B portant sur des sujets professionnels se rapportent à la période contrôlée, les autres mails produits datant de l'année 2011 ou du premier trimestre 2015, les requérants n'établissant pas, au demeurant, que la SAS Asian European Footwear aurait automatiquement supprimé après un bref délai de conservation certains des courriels se rapportant à l'activité de M. B au sein de la société. Par ailleurs, les attestations de partenaires et membres de la société Asian European Footwear produites dans le cadre de l'instance, peu précises et ne mentionnant que la participation de M. B à des réunions professionnelles ne permettent nullement de connaître les fonctions de l'intéressé au sein de la société ainsi que la réalité des missions qu'il aurait accomplies pour le compte de cette dernière contre les rémunérations en litige, les notes de frais et de repas de l'intéressé ne permettant pas davantage d'identifier que ces frais auraient été exposés dans le cadre d'une activité professionnelle qu'il aurait accomplie pour le compte de la SAS Asian European Footwear. En outre, si les requérants contestent avoir été invités par l'administration fiscale à la rencontrer afin d'apporter des précisions sur les fonctions de M. B au sein de la SAS Asian European Footwear, ils se sont bornés dans leurs écritures à décrire les différentes tâches mises à sa charge sans justifier celles-ci de pièces démontrant le caractère concret et réel de l'exercice de telles tâches par l'intéressé. Enfin, les bulletins de salaire versés aux débats établissent que des sommes ont été versées à M. B mais n'établissent pas l'existence d'une contrepartie au profit de la SAS Asian European Footwear. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'absence réelle de contrepartie au versement des rémunérations et avantage en nature perçus par M. B pendant la durée contrôlée, ce qui révèle l'intention tant de la SAS Asian European Footwear que de M. B de consentir et de recevoir une libéralité.

11. Dans ces conditions, dès lors que le contribuable, qui a fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, n'a pas été privé des garanties de procédure attachées à la nouvelle catégorie d'imposition, il y a lieu d'accueillir la substitution de base légale sollicitée. C'est part suite à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge des requérants les impositions litigieuses en estimant que les sommes déboursées à titre de rémunération de M. B par la SAS Asian European Footwear présentaient le caractère de revenus distribués de la forme de ceux visés au c) de l'article 111 du code général des impôts.

12. En second lieu, si les requérants soutiennent que les cotisations patronales, versées par la SAS Asian European Footwear à l'occasion de la liquidation des salaires de M. B, ne pouvaient être qualifiés de revenus distribués dès lors qu'elles n'ont pas le caractère d'une rémunération, il résulte toutefois de ce qui précède que lesdites sommes, qui ainsi qu'il vient d'être dit n'avaient aucune contrepartie à leur paiement par la SAS Asian European Footwear, ont fait l'objet d'un versement au bénéfice de M. B indissociable des avantages occultes servis aux requérants par la SAS Asian European Footwear et qu'elles présentent ainsi également le caractère d'une distribution. Dans ces conditions, l'administration était également fondée à imposer entre les mains des contribuables sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, tous les versements et avantages occultes servis à M. B à l'occasion du versement des salaires perçus par ce dernier. M. et Mme B ne sont, par suite, pas fondés à soutenir, à titre subsidiaire, que ces cotisations patronales devraient être exclues de la base imposable retenue par le service pour mettre à leur charge les impositions supplémentaires en litige.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

13. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () ". Aux termes de l'article L. 59 A. du livre des procédures fiscales : " I. - La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : () 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; (). ". Il résulte de ces dispositions que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente pour émettre un avis sur les différends relatifs aux rémunérations non justifiées par les services rendus et concernant les impositions du bénéficiaire de ces rémunérations.

14. Il résulte de ce qui précède que les sommes perçues par M. B sont désormais réputées être imposées, non sur le fondement du d) de l'article 111 du code général des impôts, mais sur celui du c) du même article, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Dans ces conditions, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui n'est compétente pour apprécier des questions de fait relatives à la détermination des revenus de capitaux mobiliers que lorsqu'il s'agit des rémunérations excessives visées au d) de l'article 111 du code général des impôts, n'était pas compétente pour apprécier la détermination des revenus constitués par les rémunérations et avantages occultes servis à M. B. Par suite, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont été privés de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

En ce qui concerne les conclusions tendant à la décharge des majorations de 40 % pour manquement délibéré :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (). ".

16. Ainsi qu'il vient d'être dit, le caractère occulte des rémunérations et avantages reçus par M. B est établi. En outre, les versements des sommes en cause ont perduré pendant toute la période contrôlée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué au principal des droits des impositions supplémentaires mise à la charge des contribuables des pénalités de 40 % pour manquement délibéré.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme B aux fins de décharge des impositions supplémentaires litigieuses mises à leur charge et des pénalités correspondantes doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme B la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à hauteur de la somme de 18 898 euros en droits et en pénalités au titre des prélèvements sociaux 2013 et 2014, sur les conclusions présentées par M. et Mme B aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et des pénalités afférentes au titre des années 2013 et 2014.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et au directeur du contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 octobre 2022.

Le rapporteur,

F. A

Le président,

Y. LIVENAIS

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,