Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1811361

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 30 novembre 2018, la société à responsabilité limitée (SARL) TCCF, représentée par Me Lefeuvre, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à hauteur d'une somme totale de 80 000 euros en droits et majorations ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure de contrôle est irrégulière en raison de l'absence d'identité entre l'interlocuteur départemental initialement saisi et qui l'a reçue en entretien le 8 décembre 2017 et l'interlocuteur qui a répondu à son interpellation par courrier du 19 janvier 2018 ;

- les impositions litigieuses ne sont pas fondées dans la mesure où, exerçant une activité sédentaire en zone franche urbaine, elle remplit les conditions ouvrant droit à l'exonération de l'imposition des bénéfices réalisés, même si ceux-ci sont pour partie réalisés en dehors de la zone franche urbaine ; en tout état de cause, elle a employé une salariée à temps plein à compter du 2 septembre 2013.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SARL TCCF ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public,

- et les observations de Me Lefeuvre, avocat de la SARL TCCF.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) TCCF, dont le gérant et associé unique est M. B C, a pour activité le conseil en développement commercial auprès d'entrepreneurs souhaitant développer leur chiffre d'affaires. Elle a établi son siège au titre de la période courant de l'exercice clos en 2012 à l'exercice clos en 2017 au 1, rue de Saint-Brévin à Nantes (Loire-Atlantique), située en zone franche urbaine (ZFU). La société requérante, en vertu de cette dernière circonstance, a exonéré ses bénéfices réalisés à hauteur de 75 000 euros, 100 000 euros et 95 715 euros au terme des exercices clos respectivement en 2012, 2013 et 2014 sur le fondement de l'article 44 octies A du code général des impôts. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur ces trois exercices, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération des bénéfices ainsi déclarée par proposition de rectification notifiée le 21 décembre 2015, position qu'elle a maintenue dans la réponse aux observations du contribuable du 28 avril 2016 puis à la suite de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 4 mai 2017. La SARL TCCF a sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique puis avec l'interlocuteur départemental à l'issue desquels l'administration fiscale a maintenu sa position et mis les cotisations d'impôt sur les sociétés en recouvrement par voie de rôle du 28 février 2018 pour un montant total de 80 000 euros. La réclamation préalable présentée par la SARL TCCF le 9 avril 2018 en vue du dégrèvement de ces impositions supplémentaires a été rejetée par décision du 29 septembre 2018. Par la présente requête, la SARL TCCF demande au tribunal la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à hauteur de 80 000 euros en droits et intérêts de retard.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". La possibilité pour un contribuable de s'adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé.

3. La charte du contribuable vérifié, dont en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, les dispositions sont opposables à l'administration, prévoit, en cas de désaccord entre le vérificateur et le contribuable, la possibilité pour ce dernier de saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal, supérieur hiérarchique du vérificateur ainsi que, le cas échéant, l'interlocuteur départemental. Il résulte de l'instruction que la SARL TCCF, qui a obtenu un entretien avec l'interlocuteur départemental, a bien bénéficié, en l'espèce, de cette garantie. La circonstance que le signataire du compte-rendu d'entretien ne soit pas le même agent qui a reçu en entretien les représentants de la SARL TCCF est, à cet égard, sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors qu'aucun texte n'impose que l'interlocuteur départemental informe le contribuable des résultats de sa démarche ni qu'il prenne position par écrit sur la demande du contribuable, ni n'oblige l'administration fiscale à notifier le nom de l'interlocuteur départemental ou à informer le contribuable du remplacement de l'interlocuteur en cours de vérification.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions en litige : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. (). / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs. (). ".

5. Pour mettre à la charge de la SARL TCCF les impositions litigieuses, l'administration fiscale a estimé que l'activité exercée par la société contribuable était une activité non sédentaire qui n'ouvre en conséquence droit à l'exonération des bénéfices que dans la mesure où la société emploie un salarié sédentaire et réalise au moins 25 % du chiffre d'affaires en ZFU, conditions que la SARL TCCF ne remplit pas.

6. Il résulte de l'instruction que la SARL TCCF est titulaire d'un contrat de franchise auprès de BNI (Business Network International) France lui permettant de mettre en place et de gérer des groupes de travail de professionnels animés par M. C ainsi que des consultants indépendants, pour accompagner les chefs d'entreprises adhérents dans la mise en place d'une stratégie de développement commercial par le marketing de bouche à oreille ou de mise en relation de recommandations d'affaires.

7. D'une part, il est constant que la SARL TCCF dispose, pour l'exercice de son activité, de locaux à usage de bureaux situés en ZFU. Si elle soutient que son activité est par nature sédentaire à raison des prestations intellectuelles de conception des outils issus de l'ingénierie pédagogique qu'elle développe au sein de ses locaux et prenant la forme de tutoriels, podcast, supports pédagogiques et autres méthodes, il résulte toutefois de l'instruction que ces supports et outils sont mis à disposition par la société BNI France, qui a conclu un contrat de franchise avec la SARL TCCF, au consultant devant animer les réunions des membres de groupes BNI. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que les locaux du siège de la SARL TCCF accueillent des membres de groupe BNI en vue de formations ou de séances de coaching de manière telle qu'ils constitueraient alors le siège principal de cette activité. Par ailleurs, la SARL requérante ne conteste pas que l'essentiel de son chiffre d'affaires provient de la perception des cotisations et droits d'entrée versés par les membres de groupes BNI dans le cadre de réunions hebdomadaires se situant dans des lieux publics en dehors de la ZFU. Si la société requérante soutient également que ses locaux sont le siège d'appels téléphoniques réguliers, l'administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contredite que les relevés téléphoniques auxquels elle a eu accès démontrent que peu d'appels y sont émis. Enfin, la seule circonstance que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait reconnu le caractère sédentaire de l'activité à compter de 2014 " au bénéfice du doute ", ne permet pas que l'activité de la société est réalisée de manière dominante à l'extérieur de la ZFU. Il en résulte que l'activité de la SARL TCCF n'est pas réalisée de manière prépondérante au sein des locaux situés en ZFU et présente ainsi un caractère non sédentaire.

8. D'autre part, la SARL TCCF ne soutient ni même n'allègue avoir réalisé 25 % au moins de son chiffre d'affaires en ZFU, la majorité de son chiffre d'affaires ayant au demeurant été réalisée par la perception, lors de réunions se tenant systématiquement en dehors de la ZFU, des droits d'entrée et cotisations des membres intégrant ou renouvelant leur adhésion au réseau BNI. Si elle soutient en revanche qu'elle dispose d'une salariée à temps plein depuis septembre 2013, il est constant qu'elle ne comptait aucun salarié au cours de l'exercice 2012 et des deux tiers de l'exercice 2013. En outre, la SARL TCCF, qui ne produit pas le contrat conclu pour l'engagement d'une assistante à compter du 1er septembre 2013, ne conteste davantage non plus que ce contrat, qui était en l'espèce un contrat de professionnalisation, impliquait que l'assistante de la SARL TCCF partage son emploi du temps entre ses fonctions au sein de la société où elle devait être formée et les cours théoriques en dehors de celle-ci, de sorte que l'intéressée ne peut être regardée comme salariée à temps complet de la société requérante. Il en résulte donc que la condition d'engagement d'un salarié à temps plein sur l'ensemble de l'exercice 2014 n'est pas non plus remplie.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

9. Aux termes de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".

10. La SARL TCCF entend se prévaloir de la documentation administrative publiée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 du 25 juin 2014. Toutefois, il ne résulte pas de cette instruction, qui est postérieure aux impositions portant sur les exercices clos en 2012 et 2013, une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait ici application dont la société requérante pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL TCCF n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à hauteur de 80 000 euros en droits et intérêts de retard.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la SARL TCCF la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL TCCF est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL TCCF et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 octobre 2022.

Le rapporteur,

F. A

Le président,

Y. LIVENAIS

La greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,