Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1900289

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 9 janvier 2019 et le 23 août 2019, M. et Mme A B, représentés par Me Morice-Chauveau, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est fondée sur des faits qui ne leur ont pas été notifiés ou qui sont postérieurs à l'acte de cession ; le défaut de motivation dont elle est entachée entraîne la nullité de la procédure de rectification ;

- le refus de l'administration de leur communiquer, sous couvert de secret professionnel, des éléments sur lesquels elle a pourtant fondé la remise en cause partielle du bénéfice de l'exonération de plus-value immobilière, constitue une irrégularité de procédure et les a privés d'un débat contradictoire loyal ;

- la cession du terrain autour de leur résidence principale, sur lequel sont notamment édifiés un garage et un atelier, relève du bénéfice de l'exonération de la plus-value prévue par le II de l'article 150 U du code général des impôts ;

- l'administration fiscale ajoute une condition non prévue par les dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts en les privant du bénéfice de l'exonération de la plus-value immobilière relative à une fraction du terrain vendu comme terrain à bâtir au motif que le vendeur avait connaissance de l'intention de l'acquéreur de procéder, à la suite de l'acquisition de l'ensemble immobilier en cause, à sa division en un terrain bâti et un terrain à bâtir après démolition du garage et de l'atelier existants ;

- les paragraphes 10 et 340 de l'instruction administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-10 ainsi que le paragraphe 110 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20, dont ils entendent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, font obstacle à l'imposition d'une fraction de la plus-value réalisée lors de cette cession, correspondant à celle issue de la vente du terrain à bâtir.

Par un mémoire en défense enregistré le 19 juillet 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Thierry, conseillère,

- et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par acte du 21 septembre 2015, M. et Mme A B ont cédé à la société Maisons Urbaines la propriété de la parcelle cadastrée MY 300, située 14 rue Bélanton à Nantes, pour un prix de 410 000 euros, se composant d'une maison à usage d'habitation et de son terrain d'assiette sur lequel est construit un bâtiment abritant un garage et une pièce atelier. A la suite d'un contrôle sur pièces, par proposition de rectification du 25 juillet 2017 qui a annulé et remplacé une proposition de rectification du 24 avril 2017, l'administration fiscale a estimé qu'une fraction de cette plus-value était imposable au motif qu'une partie du terrain d'assiette de la maison de M. et Mme B, d'une superficie de 295 m², avait été revendue comme terrain à bâtir en vue de la construction, après démolition du garage, d'une maison neuve. Elle a en conséquence procédé à un rehaussement des bases d'imposition des contribuables à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2015. M. et Mme B demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 25 juillet 2017 notifiée à M. et Mme B, qui s'est substituée à une première proposition de rectification en date du 24 avril 2017, comporte la désignation de l'impôt concerné, le fondement légal du redressement envisagé, le motif et les éléments permettant d'en calculer le montant concerné ainsi que la période d'imposition au titre de laquelle la rectification a été établie. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale se fonde sur un élément objectif existant à la date à laquelle a été émise la proposition de rectification pour fonder la remise en cause de l'exonération de la plus-value, à savoir les termes et les clauses de l'acte de vente du 21 décembre 2015. Elle est ainsi régulièrement motivée au regard des exigences posées par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage, soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

5. M. et Mme B soutiennent que l'administration fiscale a méconnu le principe des droits de la défense en s'abstenant de leur communiquer, en dépit de leur demande formulée le 29 décembre 2017, le permis de construire qui leur aurait été délivré selon les affirmations contenues dans la réponse aux observations du contribuable, ainsi que l'acte de cession ayant fait l'objet d'une publicité foncière, l'administration fiscale se retranchant, quant à ce dernier document, derrière le secret professionnel. Toutefois, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 3, que le service s'est exclusivement fondé sur les mentions figurant dans l'acte de cession du 21 septembre 2015 pour procéder au rehaussement en cause. Ainsi, les deux documents susmentionnés n'ayant pas servi à fonder l'imposition supplémentaire litigieuse, l'administration fiscale n'était, en tout état de cause, pas tenue de les communiquer à M. et Mme B. Il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, à le supposer invoqué, ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition litigieuse :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / () / 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles ; / () ".

7. Il résulte de l'instruction, et notamment des énonciations de l'acte de vente du 21 septembre 2015, qu'une partie du terrain compris dans l'ensemble immobilier vendu, représentant la parcelle cadastrée MY 300, a été qualifiée de " terrain à détacher et à bâtir ", d'une superficie de 295 m² et d'une valeur de 140 000 euros, à l'article de cet acte intitulé " Déclaration pour l'administration ", et que, d'après ces mêmes mentions, cette partie constructible du terrain était destinée à supporter la construction d'une maison individuelle après démolition du garage actuellement édifié sur ce terrain. La société acquéreuse s'engageait d'ailleurs, dans un délai de quatre ans à compter de ladite vente, à effectuer les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf. Dès lors, ce terrain, vendu le 21 septembre 2015 en même temps que la maison d'habitation de M. et Mme B, ne peut, dans sa totalité, être regardé comme constituant une dépendance immédiate et nécessaire à cette résidence principale, en l'absence de tout autre élément versé au dossier susceptible de justifier cette qualification, les requérants se bornant à affirmer qu'ils avaient l'intention de vendre leur résidence principale et ses dépendances. A cet égard, la circonstance que la division parcellaire ne soit intervenue que postérieurement à la vente ne permet pas de regarder le terrain à bâtir cédé comme tel comme constituant une dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale, ni davantage celle selon laquelle la fraction du terrain d'assiette de l'immeuble des requérants vendue comme terrain à bâtir supportait une dépendance de leur habitation principale. Dans ces conditions, l'administration a pu, à bon droit, remettre partiellement en cause le bénéfice du régime d'exonération sous lequel M. et Mme B avaient placé le produit intégral de la vente réalisée le 21 septembre 2015.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

8. En premier lieu, M. et Mme B ne sont pas fondés à se prévaloir du paragraphe 10 de l'instruction administrative publiée le 12 août 2015 et référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-10 selon lequel " L'exonération est de caractère général. Elle est acquise lorsque les conditions sont remplies quels que puissent être les motifs de la cession, la nature de l'habitation, l'importance du prix de cession ou de la plus-value et l'affectation que l'acquéreur envisage de donner à l'immeuble, même s'il est destiné à être démoli en vue de l'édification de nouvelles constructions. " dès lors que, comme il a été dit précédemment, ils ne justifient pas satisfaire aux conditions de l'exonération en cause, faute pour la fraction du terrain en litige de constituer une dépendance immédiate et nécessaire de la maison d'habitation.

9. En second lieu, M. et Mme B ne sont pas fondés à se prévaloir directement des énonciations du paragraphe 110 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 29 septembre 2014 sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 selon lequel : " Il ressort tant de l'articulation de la directive que du texte législatif national que les notions de terrain à bâtir et d'immeuble bâti sont exclusives l'une de l'autre. Ainsi peut seul constituer un terrain à bâtir un terrain qui ne comporte pas d'ores et déjà des " bâtiments ", au sens de " construction incorporée au sol " (cf. I-A § 10), qu'il s'agisse d'immeubles neufs ou d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. " qui se rapporte aux livraisons d'immeubles réalisées par un assujetti agissant en tant que tel, hypothèse dans laquelle n'entre pas les requérants. En tout état de cause, à supposer même que la parcelle litigieuse de 295 m² ne puisse être qualifiée de terrain à bâtir en vertu de ces énonciations, cette circonstance est sans incidence sur le bénéfice de l'exonération de plus-value immobilière à l'occasion de la cession dès lors que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, cette parcelle ne peut être regardée comme constituant, eu égard aux énonciations de l'acte de vente du 21 septembre 2015, une dépendance immédiate et nécessaire de la maison d'habitation. A cet égard, si les énonciations du paragraphe 340 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 août 2015 sous la référence BOI-RFPI-PVI-10-40-10 prévoient, par tolérance, que sont exonérées de plus-value immobilière les fractions des immeubles vendus comme terrains à bâtir sur lesquelles des dépendances immédiates et nécessaires d'une maison d'habitation sont implantées, telles qu'un garage en l'espèce, ces énonciations n'ont ni pour objet ni pour effet de faire bénéficier de l'exonération de plus-value immobilière le produit de la vente de l'entièreté d'un terrain à bâtir au seul motif qu'il supporterait la dépendance d'une maison d'habitation bénéficiant, quant à elle, de ladite exonération.

10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme B doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

M. Huin, premier conseiller,

Mme Thierry, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 décembre 2022.

La rapporteure,

S. THIERRY

Le président,

Y. LIVENAISLa greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,