Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1904439

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 avril 2019, le 29 avril 2020 et le 28 octobre 2021, M. E D et Mme B C, représentés par Me Morice-Chauveau, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012, 2013, 2014, 2015 et 2016 à hauteur de 72 969 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 201 6à hauteur de 67 238 euros ;

2°) subsidiairement, de limiter aux seules années 2015 et 2016 l'application des impositions supplémentaires en litige

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils n'exercent aucune activité occulte d'achat et revente de fruits et légumes ;

- l'administration aurait dû prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux achats de fruits et de légumes en gros qui leur sont imputés ;

- en l'absence d'activité occulte, les critères légaux en matière de majoration de 80% ne sont pas réunis ;

- la majoration appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 158-7 du code général des impôts n'est pas fondée dès lors que les critiques formulées contre le 2° de cet article dans le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité sont transposables au 1° de cet article, appliqué en l'espèce par l'administration fiscale ;

- ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 820 a du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-BA-CHAMP-10-40 paragraphe 140, BOI-CF-IOR-10-20, paragraphe 240, BOI-CF-PGR-10-70 et notamment son paragraphe 80, BOI-CF-IOR-10-20 et BOI-CF-PGR-10-70, notamment son paragraphe 80.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 septembre 2019 et le 7 octobre 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. D et Mme C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public,

- et les observations de Me Morice-Chauveau, avocat de M. D et de Mme C.

Considérant ce qui suit :

1. M. E D, lié à Mme B C par un pacte civil de solidarité, exerce une activité de maraîchage et d'arboriculture au titre de laquelle il est imposé dans la catégorie des bénéfices agricoles. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2011 à 2016. A l'occasion de cette procédure, le service a mis en évidence qu'il procédait à l'achat auprès de grossistes de fruits et légumes en vue de leur revente sur les marchés, activité de commerce de détail pour laquelle il n'a souscrit aucune déclaration professionnelle auprès d'un centre de formalités des entreprises ni déclaration de résultat auprès de l'administration fiscale. Pour cette seconde activité, il a en conséquence fait l'objet d'une seconde vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 21 février 2018, le service a, d'une part, procédé à une reconstitution du chiffre d'affaire de l'activité, qu'il a estimé occulte, d'achat de fruits et légumes auprès de grossistes en vue de leur revente sur les marchés sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 afin de déterminer la taxe sur la valeur ajoutée due dans le cadre de la procédure de taxation d'office et, d'autre part, procédé à l'évaluation d'office des revenus imposables du foyer et notamment des bénéfices industriels et commerciaux issus de cette activité au titre de la même période. M. D et Mme C ont présenté des observations dans deux courriers datés du 22 mars 2018. L'administration fiscale a maintenu les rehaussements envisagés par deux réponses aux observations du contribuable du 26 avril 2018. Après rejet de leur recours hiérarchique, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement par rôle du 31 août 2018 à hauteur de 45 136 euros en droits, 3 675 euros en intérêts de retard et 18 427 euros en majoration de 80 % pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016. Par rôles du même jour, les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu à raisons des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2012 à 2016 ont été mis en recouvrement à hauteur de 26 699 euros en droits, 6 983 euros en intérêts de retard, 71 euros en majoration de 10 % et 39 216 euros en majoration de 80 %, au titre des années 2012 à 2016. Les intéressés ont, par réclamation du 12 décembre 2018, sollicité la décharge des impositions supplémentaires et rappels de taxe mis à leur charge. Par décision du 26 février 2019, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable. Par la présente requête, M. D et Mme C demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, à titre subsidiaire la limitation de ces impositions supplémentaires aux seules années 2015 et 2016.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 11 septembre 2019, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique a prononcé un dégrèvement partiel, à hauteur de la somme de 10 027 euros en droits et 9 631 euros en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. D et Mme C ont été assujettis au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à la décharge des rappels litigieux sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, plus lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la loi fiscale :

3. D'une part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (). ". L'article L. 68 du livre des procédures fiscales précise que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; (). ". Et aux termes de l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (). ".

4. D'autre part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Et aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA au titre d'une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (). ".

5. Il résulte des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales précités que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

6. Pour assujettir d'une part M. D et Mme C aux impositions supplémentaires d'impôts sur le revenu, en droits, intérêts de retard et majorations pour les années 2012 à 2016 dans le cadre de la procédure d'évaluation d'office et d'autre part le seul M. D aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en droits, intérêts de retard et majorations dans le cadre de la procédure de taxation d'office, l'administration fiscale a estimé que l'activité d'achat de fruits et légumes auprès de grossistes en vue de leur revente sur les marchés constituait une activité occulte, distincte et non accessoire de l'activité de M. D de producteur de fruits et légumes et de vente de ceux-ci sur les marchés et a procédé à la reconstitution des bénéfices industriels et commerciaux issus de cette activité.

7. Pour établir l'existence de l'activité occulte de M. D en cause, l'administration fiscale s'est fondée notamment sur les factures d'achat de fruits et de légumes effectués entre 2011 et 2016 au nom de M. E D auprès de deux grossistes. Il ressort par ailleurs du relevé de prix effectué en octobre 2017 que M. D vendait sur les marchés des produits qu'il ne cultive pas. Il résulte ainsi de l'instruction que M. D a reconnu au cours des opérations de contrôle avoir procédé à des achats de fruits et légumes auprès de grossistes en 2011 et 2012 afin de les revendre sur les marchés. Si les requérants contestent les faits que M. D a ainsi, selon le service, reconnu lors des échanges avec l'administration fiscale, ils ne produisent toutefois aucune pièce infirmant les faits tels qu'ils résultent des échanges avec l'administration fiscale concernant le fonctionnement de l'activité d'achat et revente de fruits et légumes achetés aux grossistes en cause. En outre, et alors même que M. D conteste également avoir réalisé de tels achats pour les années ultérieures, il est toutefois constant que les factures d'achat de légumes pour les années 2013 à 2016 sont libellées à son nom. La circonstance que le père de l'intéressé aurait procédé à certains achats dans le cadre de son activité en utilisant le compte professionnel de M. E D n'est par ailleurs pas démontrée par les témoignages versés aux débats, qui ne permettent que d'établir que le père du requérant s'est lui-même livré jusqu'à son décès au commerce de détail de fruits et légumes sans qu'il soit démontré qu'il aurait utilisé à cette fin les productions acquises sur les comptes de M. E D auprès des grossistes en cause. Enfin, les requérants n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause le constat selon lequel l'activité commerciale d'achat de fruits et légumes auprès de grossistes en vue de leur vente sur les marchés a constitué, eu égard à la comparaison entre les bénéfices reconstitués sur la période contrôlée et les bénéfices agricoles déclarés sur la même période, une activité concurrente de l'activité de production de fruits et de légumes et de leur revente sur les marchés qui ne peut être considérée comme accessoire de cette dernière. Dans ces conditions, l'administration établit l'existence d'une activité de commerce de détail de fruits et de légumes exercée par les requérants au titre de la période vérifiée.

8. Il est constant, en outre, que l'activité de commerce de détail précitée n'a pas fait l'objet du dépôt d'une déclaration dans le délai légal, ni été portée à la connaissance d'un centre de formalités des entreprises. Si M. D et Mme C soutiennent avoir déposé leur déclaration au titre des bénéfices agricoles, ils n'établissent toutefois pas que cette déclaration, relative à leur activité de production de fruits et de légumes en vue de leur revente sur les marchés, contiendrait par erreur la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux issus de l'autre activité d'achat de fruits et légumes auprès de grossistes en vue de leur revente sur les marchés. Par ailleurs, dans ces conditions, les requérants, n'apportant pas la preuve de l'erreur qu'ils invoquent, ne peuvent être regardés comme remettant en cause la présomption du caractère occulte de l'activité de commerce de détail identifiée par l'administration fiscale résultant du défaut de déclaration de l'exercice de cette dernière.

S'agissant de l'application des procédures de taxation et d'évaluation d'office :

9. Il résulte de ce qui précède, eu égard au caractère occulte de l'activité commerciale de M. D et Mme C, qu'en application des dispositions des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales précitées, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis en oeuvre les procédures de taxation d'office et d'évaluation d'office.

S'agissant de la prescription du droit de reprise :

10. Il résulte également de ce qui a été dit précédemment, que, le caractère occulte de l'activité litigieuse n'étant pas remis en cause par les requérants, le droit de reprise de l'administration à raison des impositions en litige s'exerçait, en application des dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales précitées, jusqu'à la fin de la dixième année suivant celle au cours de laquelle l'imposition est due ou la taxe est devenue exigible. M. D et Mme C ne sont donc pas fondés à soutenir que le droit de reprise de l'administration fiscale aurait été, dans les circonstances de l'espèce, prescrit au titre des périodes d'imposition en litige.

S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité occulte :

11. D'une part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas prévu à l'article L. 193, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

12. D'autre part, l'administration ne peut, en principe, pour déterminer les bases d'imposition d'un contribuable, utiliser les éléments qu'elle a recueillis auprès de tiers, dans le cadre de son droit de communication, que si ces éléments sont corroborés par des constatations propres à l'entreprise, aux activités ou à la situation de ce contribuable, y compris lorsque sont en cause des activités occultes. Elle peut néanmoins se fonder sur ces seuls éléments lorsque le contribuable ne lui fournit aucun élément propre à son entreprise, à ses activités ou à sa situation.

13. L'administration fiscale a procédé à la reconstitution des bénéfices industriels et commerciaux des requérants résultant de l'exercice de leur activité occulte d'après les factures obtenues dans le cadre du droit de communication exercé auprès des grossistes Herau Primeurs et Palmer Fruits, en appliquant au prix des denrées ainsi acquises un coefficient de marge de 2,54 déterminé à partir d'un relevé de prix effectué lors d'un marché le 25 octobre 2017. Le chiffre d'affaires reconstitué a ensuite fait l'objet d'une correction de 5 % pour tenir compte de l'évolution des prix, s'est également vu appliquer un taux de perte de 5 % et s'est vu appliquer un pourcentage de frais divers de 7 %.

14. Il résulte de l'instruction que l'inspecteur ayant procédé au contrôle de l'activité des requérants a sollicité de M. D, après l'avoir informé du contrôle de sa comptabilité en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée, la présentation de la comptabilité. Toutefois, ni le livre journal, ni le grand livre ni le livre d'inventaire n'ont été présentés, ainsi qu'il ressort du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité. Si M. D met en cause la méthode retenue par l'administration et les différents calculs effectués par l'administration, il ne conteste toutefois pas n'avoir apporté aucune pièce, ni communiqué aucun des tarifs des produits vendus sur les étals en réponse à la demande de l'administration, de telle sorte qu'il ne peut utilement remettre en cause, alors que la charge de cette preuve lui incombe, le chiffre d'affaires rétabli par l'administration sur le seul fondement des informations recueillies dans l'exercice du droit de communication. En outre, si les requérants soutiennent qu'il existe des anomalies concernant les factures non transmises émises par le grossiste Palmer Fruits, l'administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contredite, que ces anomalies résultent d'une erreur de plume constituée par la mention, dans le tableau récapitulatif, de la numérotation de factures correspondant en réalité à des factures émises par l'autre grossiste Herau Primeurs et non émises par Palmer Fruits, sans que cette erreur ne remette en cause la validité des sommes ainsi portées sur ces factures et prises en compte par le vérificateur. Enfin, le constat d'huissier et le relevé d'exploitation produits par les requérants, datant respectivement du 4 novembre 2019 et du 14 novembre 2018, sont postérieurs à la période contrôlée et ne sauraient donc être utilement opposés aux résultats des investigations du service. Il en résulte que les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré des bases d'imposition ainsi reconstituées.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

15. A l'appui de leurs conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses, les requérants demandent l'application à leur bénéfice, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous les référencesBOI-BA-CHAMP-10-40 paragraphe 140, BOI-CF-IOR-10-20 paragraphe 240 et BOI-CF-PGR-10-70 et notamment son paragraphe 80.

16. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au précédemment, les requérants n'établissent pas que l'activité d'achat de fruits et légumes en vue de leur revente sur les marchés constituerait une activité accessoire à leur activité agricole. Par suite, ils ne peuvent se prévaloir de la doctrine BOI-BA-CHAMP-10-40, qui ne comporte au demeurant pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi.

17. En outre, la doctrine BOI-CF-IOR-10-20 est relative non au bien-fondé de l'imposition, mais à la régularité en la forme d'un acte de procédure.

18. Enfin, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la doctrine BOI-CF-PGR-10-70, notamment son paragraphe 80, qui ne comporte pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les majorations pour activité occulte :

19. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (). ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () ".

20. D'une part, la proposition de rectification du 21 février 2018 vise les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts constituant le fondement des majorations appliquées, comporte l'indication des motifs conduisant l'administration à en faire application pour les années 2011 à 2016 et en précise les montants. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'application de ces majorations n'est pas motivé au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté.

21. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que M. D, n'ayant pas déposé de déclaration ni fait connaître son activité d'achat de fruits et légumes auprès de grossistes en vue de leur revente sur les marchés, a exercé une activité occulte. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a assorti les impositions supplémentaires d'impôts sur le revenu à raisons des bénéfices industriels et commerciaux réalisés entre 2012 et 2016 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 de la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts précitées.

En ce qui concerne la majoration appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux :

22. Si les requérants entendent se référer à une question prioritaire de constitutionnalité transmise au Conseil constitutionnel concernant les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, les impositions supplémentaires d'impôts sur le revenu à raisons des bénéfices industriels et commerciaux réalisés entre 2012 et 2016 ont toutefois été assises en application des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 et non en application du 2° du même article. Par suite, les requérants n'ayant, au demeurant pas invoqué par mémoire distinct l'inconstitutionnalité de ce 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, ce moyen est inopérant et ne peut qu'être écarté.

23. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à solliciter la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu à raisons des bénéfices industriels et commerciaux réalisés entre 2012 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 ainsi que des intérêts de retard et majoration qui leur sont affectés. Ils ne sont, par voie de conséquence, pas non plus fondés à solliciter la limitation des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu précitées et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée précités aux seules années 2015 et 2016.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. D et Mme C la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à hauteur des sommes de 10 027 euros en droit et 9 631 euros en pénalités, sur les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 présentées par M. D et Mme C.

Article 2 : La requête de M. D et Mme C est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. E D, Mme B C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 17 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 août 2022.

Le rapporteur,

F. A

Le président,

Y. LIVENAIS

La greffière,

L. BILLAUD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,