Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1905366

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 20 mai 2019, le 12 septembre 2022, le 29 septembre 2022 et le 5 novembre 2022, M. et Mme A C, représentés par Me Berger, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2015, ainsi que des majorations correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils ont contesté les impositions mises à leur charge dans les délais requis, et il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé de ces impositions ;

- la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ; l'administration fiscale ne justifie pas leur avoir adressé une proposition de rectification et ne leur a pas adressé de réponse à leurs observations préalables, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qui les a privés de la possibilité d'exercer un recours hiérarchique ;

- l'administration fiscale ne justifie pas du montant de la plus-value de cession de valeurs mobilières réalisée en Suisse qu'elle a pris en compte pour le calcul des impositions litigieuses ; le document établi par son établissement bancaire mentionne un montant de 121 850 euros, sans faire état du montant de 3 621 euros également retenu par l'administration ; l'administration ne pouvait les regarder comme disposant de plusieurs comptes bancaires en Suisse, alors que les documents bancaires sur lesquels elle s'est fondée portent sur un seul compte ; ils ont sollicité leur établissement bancaire à plusieurs reprises afin d'obtenir des indications complémentaires sur le montant des plus-value réalisées, sans obtenir de réponse de sa part ;

- le montant des gains de cession de valeurs mobilières mentionné sur le document établi par leur établissement bancaire et pris en compte par l'administration fiscale est erroné, puisqu'il n'inclut pas l'ensemble des abattements auxquels ils pouvaient prétendre en application du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts à raison de la durée de détention des titres cédés ;

- les pénalités auxquelles ils ont été assujettis ne sont pas fondées ; ils ont spontanément régularisé leur situation au regard des avoirs qu'ils détenaient à l'étranger au cours de l'année 2014 ; ils n'avaient pas connaissance des déclarations auxquelles ils devaient procéder, faute de disposer d'informations claires et suffisantes.

Par des mémoires en défense enregistré le 27 novembre 2019 et le 19 septembre 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune, modifiée par les avenants du 3 décembre 1969, du 22 juillet 1997 et du 27 août 2009 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public,

- et les observations de Me Berger, représentant M. et Mme C.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme C, qui résident à Orvault (Loire-Atlantique), se sont vu notifier une proposition de rectification du 8 mars 2018, par laquelle ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015, assorties des intérêts de retard et des majorations prévues par le a) du 1 de 1728 du code général des impôts et le I de l'article1758 A du même code, à raison des plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières qu'ils détenaient dans des comptes ouverts en Suisse et qu'ils n'avaient pas déclarées auprès de l'administration fiscale en France. Par leur requête, M. et Mme C demandent la décharge de ces impositions supplémentaires, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".

3. L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. Ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. D'une part, l'administration fiscale justifie, par la production de l'avis de réception postal, avoir adressé à M. et Mme C la proposition de rectification du 8 mars 2018 leur notifiant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2015 ainsi que les majorations correspondantes, qui leur a été distribuée le 10 mars 2018.

5. D'autre part, et au demeurant, M. et Mme C ont adressé à l'administration fiscale, en réponse à ladite proposition de rectification, un courrier du 5 avril 2018, par lequel ils ont sollicité la prorogation du délai de trente jours qui leur était imparti pour présenter leurs observations, tout en faisant expressément état de ce qu'ils refusaient les rectifications qui leur avaient ainsi été notifiées. Il est par ailleurs constant que l'administration fiscale n'a apporté aucune réponse de nature à expliciter les motifs du maintien de ces rectifications. Les intéressés n'ont toutefois développé, ni dans leur courrier du 5 avril 2018, ni dans toute autre production ultérieure qu'ils auraient adressée à l'administration fiscale dans le délai de trente jours prorogé, aucune argumentation tendant à critiquer utilement le bien-fondé des impositions qui leur ont été notifiées. Dans ces conditions, l'absence de réponse apportée par l'administration fiscale à leurs observations ne les a pas privés de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

6. En second lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours hiérarchique, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre.

7. Les impositions litigieuses ont été mises à la charge de M. et Mme C à la suite d'un contrôle sur pièces de leur situation au regard de l'impôt sur le revenu de l'année 2015. Les requérants ne peuvent par suite utilement soutenir que, faute pour l'administration fiscale d'avoir répondu à leurs observations, ils auraient été privés de la faculté de présenter le recours hiérarchique prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

8. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu pour l'ensemble de leurs revenus () ". L'article 4 B du même code prévoit que " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ".

9. D'autre part, aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : () / - Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature, déterminés conformément aux dispositions des articles 14 à 155, total dont sont retranchées les charges énumérées à l'article 156. ". Aux termes de l'article 150-0 A du même code : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article 150-0 D de ce code : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (). / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. ". L'article 158 du même code, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " 1. Les revenus nets des diverses catégories entrant dans la composition du revenu net global sont évalués d'après les règles fixées aux articles 12 et 13 et dans les conditions prévues aux 2 à 6 ci-après, sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que ces revenus ont leur source en France ou hors de France. () / 6 bis. Lorsqu'ils sont pris en compte dans l'assiette du revenu net global dans les conditions prévues au 2 de l'article 200 A : / 1° Les gains nets mentionnés à l'article 150-0 A ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis, 8 et 9 du II du même article 150-0 A sont déterminés conformément aux articles 150-0 A à 150-0 E ". Et aux termes de l'article 200 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. () ".

10. Il est constant que M. et Mme C, résidents fiscaux français, sont imposables en France sur l'ensemble de leurs revenus, et notamment au titre des gains nets tirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières, de droits sociaux ou de titres réalisées en Suisse.

S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, modifiée :

11. Aux termes du paragraphe 5 de l'article 15 de la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 susvisée : " Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1, 2 et 3 ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est un résident. ". Les valeurs mobilières dont la cession a donné lieu aux plus-values litigieuses ne relevant pas, en l'espèce, des catégories de biens visés aux paragraphes 1 à 3 de l'article 15 de la convention franco-suisse précité, relatifs respectivement aux biens immobiliers, aux parts sociales détenues dans une personne morale dont le patrimoine est constitué de biens ou de droits immobiliers, et aux biens mobiliers figurant à l'actif d'un établissement stable détenu par un résident de l'un des Etats contractants sur le territoire de l'autre Etat contractant, les gains tirés par M. et Mme C de ces cessions sont imposables en France.

12. Pour assujettir M. et Mme C aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses au titre de l'année 2015, l'administration fiscale a estimé, au vu des éléments obtenus dans le cadre des échanges d'informations menés avec la Suisse et des documents produits, à sa demande, par les intéressés, que ceux-ci avaient, au cours de cette période, retiré des gains des cessions de valeurs mobilières auxquelles ils avaient procédé dans cet Etat, et que, conformément aux dispositions du code général des impôts et aux stipulations de la convention fiscale franco-suisse précitées, ces gains étaient imposables en France, à hauteur d'un montant net, après déduction, sur le montant total de 125 471 euros, d'une moins-value de 1 212 euros et application d'un abattement pour durée de détention de 210 euros, de 124 049 euros.

13. En premier lieu, M. et Mme C établissent, par la production d'un document de synthèse et d'une attestation émanant de leur établissement bancaire suisse UBS Switzerland AG en date du 23 avril 2016, que le montant des gains nets de cession de valeurs mobilières réalisés en 2015 enregistrés auprès de cet établissement sous le numéro de client 024000100633, qui regroupe l'ensemble des comptes ouverts en son sein, s'élevait, après la prise en compte des pertes à hauteur de 1 212 euros et d'un abattement pour durée de détention de 210 euros, à la somme de 121 850 euros. L'administration fiscale fait valoir que les autorités suisses l'ont informée des plus-values réalisées par les intéressés en 2015, pour un montant de 3 621 euros enregistré auprès de l'établissement UBS Switzerland AG sous le numéro de client 024000100633, et pour des montants non déterminés enregistrés sur d'autres comptes et, par ailleurs, que le montant de 3 621 euros correspond au montant déclaré par M. et Mme C, suite à la mise en demeure qu'elle leur a adressée le 4 janvier 2018. Ces informations ne révèlent pas, toutefois, que ce montant de 3 621 euros se serait ajouté à celui de 121 850 euros, alors même que ces montants se rattachent à un même compte client détenu auprès de l'établissement UBS Switzerland AG. L'administration ne produit en outre aucun document à même de confirmer que les intéressés auraient perçu des gains supplémentaires de 3 621 euros, ni qu'ils seraient titulaires d'autres comptes auprès d'autres établissements bancaires suisses. M. et Mme C sont, dans ces conditions, fondés à soutenir que l'administration a pris en compte à tort ladite somme de 3 621 euros au titre de leurs revenus de l'année 2015 pour le calcul des impositions litigieuses.

14. En second lieu, M. et Mme C contestent le montant de l'abattement pour durée de détention prévu par les dispositions du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, applicable à leurs gains pris en compte par l'administration fiscale à partir des éléments établis par son établissement bancaire. Toutefois, les documents qu'ils produisent, qui retracent de manière synthétique les opérations d'achat et de vente de titres réalisées entre les années 2011 et 2015, ne permettent pas de considérer que les gains tirés des cessions intervenues en 2015 ouvriraient droit à l'application d'un abattement plus important que l'abattement de 210 euros qui a été pratiqué. Les requérants ne sont, par suite, pas fondés à demander la prise en compte d'un abattement supplémentaire de 18 759 euros.

En ce qui concerne les majorations :

15. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". Aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () ".

16. L'administration fiscale a appliqué aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a assujetti M. et Mme C au titre de l'année 2015 les majorations prévues par les dispositions du a) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et celles du I de l'article 1758 du même code, au motif que les intéressés n'avaient déposé la déclaration relative aux revenus qu'ils avaient perçus en Suisse au titre de l'année 2015 que le 14 février 2018, soit après l'expiration du délai de trente jours suivant la réception, le 8 janvier 2018, de la mise en demeure qu'elle leur avait adressée à cette fin, ainsi que des délais dont disposaient les contribuables pour déclarer leurs revenus de l'année 2015, prenant fin le 18 mai 2016 ou, pour les déclarations réalisées en ligne dans le département de la Loire-Atlantique, le 31 mai 2016. M. et Mme C, qui ne contestent pas le caractère tardif de la déclaration de leurs revenus perçus en Suisse, ne peuvent, compte tenu du motif qui leur a ainsi été opposé, utilement soutenir, pour demander la décharge de ces majorations, qu'ils auraient spontanément régularisé leur situation au titre d'années d'imposition antérieures, ni qu'ils n'auraient pas reçu une information suffisante de la part de leur établissement bancaire quant aux obligations déclaratives auxquelles ils étaient soumis.

17. Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de prononcer la réduction en base, à hauteur de la somme de 3 621 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes et de rejeter le surplus des conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses.

Sur les frais liés au litige :

18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de rejeter les conclusions présentées par M. et Mme C sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Le montant des sommes réintégrées dans le revenu imposable de M. et Mme C au titre de l'année 2015 est réduit de la somme de 3 621 euros.

Article 2 : M. et Mme C sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondantes, à hauteur de la réduction de leur base imposable énoncée à l'article 1er du présent jugement.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 25 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 décembre 2022.

La rapporteure,

V. B

Le président,

Y. LIVENAIS Le greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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