Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1911918

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 30 octobre 2019, la société à responsabilité limitée (SARL) Gelis France, représentée par Me Carcelero et Me Bazin, demande au tribunal :

1°) d'enjoindre à l'administration fiscale de produire les éléments apportés par les autorités luxembourgeoises en réponse à la demande d'assistance administrative présentée par l'administration fiscale ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013, ainsi que des intérêts de retard correspondants, à due concurrence de la somme de 234 718 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration ne l'a pas informée de la teneur de la réponse des autorités luxembourgeoise à sa demande d'assistance administrative, ce qui laisse à penser que cette réponse lui était favorable, et méconnaît les principes d'équité et du respect des droits de la défense ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du commentaire formulé par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) n° 26, paragraphe n° 12, repris par l'administration fiscale et publié sous la référence BOI-INT-CVB-DZA-70 paragraphe n° 120 ;

- elle justifie de l'existence et du montant de la dette inscrite à son passif pour un montant de 476 756 euros, correspondant au prêt consenti par la société Gelis SA pour l'acquisition du château de l'Epinay le 4 mars 2005 ;

- l'origine de cette dette est en particulier établie par les éléments comptables de l'étude notariale intervenue dans le cadre de l'acquisition du château de l'Epinay et par laquelle les fonds ont transité, sa comptabilité, l'acte d'acquisition de l'immeuble ainsi que l'acte de cession de ses parts sociales détenues par la société Gelis SA à M. C ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-ENR-AVS-10-40 paragraphe n° 70 et 120 ;

- elle établit que la société Gelis SA a cédé la créance qu'elle détenait sur elle à M. C par un acte du 27 juillet 2015, opposable à l'administration fiscale ;

- à titre subsidiaire, si le tribunal devait estimer que la dette en cause n'était pas justifiée, les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts permettraient, compte tenu de l'ancienneté de son inscription à son passif, de corriger cette erreur, et elle ne pourrait être assujettie à des impositions supplémentaires à ce titre ;

- elle justifie de l'existence et du montant de la dette inscrite à son passif pour un montant de 195 170 euros, correspondant aux travaux réalisés aux droits du château de l'Epinay et pris en charge par M. C.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 mars 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Gelis France, ayant pour associée unique la société de droit luxembourgeois Gelis SA, a acquis le 25 février 2005 le château de l'Epinay, situé à Saint-Georges-sur-Loire (Maine-et-Loire), où elle a transféré son siège social. Le château de l'Epinay constitue la résidence de M. A C, auquel la société Gelis SA a cédé l'intégralité de ses parts sociales de la SARL Gelis France le 23 février 2007, et de son épouse, Mme B C, qui y exploite en outre une activité d'hôtellerie restauration. La SARL Gelis France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause certains dettes inscrites au passif de son bilan. Elle lui a, en conséquence, notifié par une proposition de rectification du 14 octobre 2016 des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013, assorties de l'application des intérêts de retard. La SARL Gelis France a présenté ses observations aux fins de contestation desdites impositions par un courrier du 15 décembre 2016, auquel l'administration fiscale a partiellement fait droit le 10 février 2017. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, réunie le 11 janvier 2018, ayant rendu un avis favorable à la position de l'administration, les impositions en cause ont été mises en recouvrement le 15 février 2018. La réclamation formée par la société le 4 avril 2018 a été rejetée par une décision du 2 septembre 2019. Par sa requête, la SARL Gelis France demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 ainsi que des intérêts de retard correspondants, à due concurrence de la somme de 234 718 euros.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 22 de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifiée, applicable aux impositions en litige : " 1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants () / 2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. () ".

3. Il résulte de ces stipulations que les renseignements émanant des autorités luxembourgeoises, communiqués à l'administration fiscale le 6 octobre 2017 en réponse à la demande qui leur avait été adressée dans le cadre de la vérification de comptabilité dont la SARL Gelis France faisait l'objet le 29 juillet 2016, sont couverts par le secret et que celui-ci ne peut être levé au bénéfice d'autres personnes que celles qui s'occupent de la fixation ou de la perception des impôts auxquels se rapporte la convention. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale, qui ne se prévaut pas, dans le cadre de la présente instance, des informations obtenues auprès des autorités luxembourgeoises, aurait fondé les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés litigieuses sur des renseignements qui lui auraient été transmis par ces autorités ni, au demeurant, sur des éléments qui n'auraient pas été portés à la connaissance de la société requérante. Par suite, la SARL Gelis France n'est pas fondée à soutenir qu'à défaut de lui avoir communiqué les informations émanant des autorités luxembourgeoises, l'administration fiscale aurait méconnu le principe général des droits de la défense ou entaché d'irrégularité la procédure d'imposition litigieuse.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

4. Si la SARL Gelis France entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du commentaire formulé par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article n° 26 de sa convention-modèle, paragraphe n° 12, repris par l'administration fiscale et publiés sous la référence BOI-INT-CVB-DZA-70 paragraphe n° 120, celles-ci, qui ont d'ailleurs trait à l'application de la convention fiscale franco-algérienne, ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

5. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise.

6. D'une part, l'administration a constaté au bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2013 l'existence d'un passif injustifié résultant de l'inscription au crédit du compte courant d'associé de la société Gelis SA d'une avance d'un montant de 383 900 euros assortie des intérêts à hauteur de 92 856 euros, soit un montant total de 476 756 euros. La SARL Gelis France soutient que cette créance correspond au prêt qui lui a été accordé par son associée en 2005 afin de lui permettre d'acquérir le château de l'Epinay. Elle ne produit toutefois aucune pièce, et en particulier aucune convention, permettant d'établir l'accord des parties sur le principe, le montant et les conditions d'octroi de ce prêt. Si les extraits de la comptabilité du notaire produits par la requérante permettent de constater le versement d'une somme de 369 000 euros réalisé pour la SARL Gelis France dans le cadre de l'acquisition du château de l'Epinay, ces documents sont insuffisants pour justifier du prêt qui lui aurait été accordé par la société Gelis SA, à hauteur du montant enregistré à son passif. Elle ne saurait par ailleurs se prévaloir de la cohérence de ses écritures comptables avec la comptabilité du notaire, celles-ci ne permettant pas en elles-mêmes de justifier de la créance en cause. En outre, l'acte d'acquisition du château de l'Epinay du 25 février 2005 se borne à mentionner la société Gelis SA en tant qu'associée de la SARL Gelis France, sans faire état du prêt qu'elle lui aurait accordé. Si l'acte du 23 février 2007 par lequel la société Gelis SA a cédé l'intégralité de ses parts sociales de la SARL Gelis France à M. C mentionne quant à lui l'existence d'une créance d'un montant de 389 900 euros détenue sur l'intéressée, et dont le remboursement devait intervenir au plus tard au 31 décembre 2007, cet élément est insuffisant, en l'absence de toute précision sur l'origine et la nature de cette créance, pour justifier de la dette inscrite au passif de la SARL Gelis France au titre de l'exercice clos en 2013 pour un montant de 476 756 euros. Il en est de même de l'acte du 29 juin 2015 par lequel la société Gelis SA a cédé ladite créance à M. C, et faisant état d'une créance de 476 756 euros détenue sur la SARL Gelis France, cet acte étant, au demeurant, postérieur à l'exercice en cause. Enfin, en soutenant que sa comptabilité révèle l'absence de fonds propres qui lui auraient permis d'acquérir le château de l'Epinay sans bénéficier d'un prêt et l'absence de recours à un emprunt auprès d'un établissement bancaire, la société requérante n'établit pas l'existence du prêt que lui aurait octroyé la société Gelis SA. Dans ces conditions, la SARL Gelis France n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait regardé à tort la créance en cause comme n'étant pas justifiée.

7. D'autre part, l'administration a également constaté au bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2013 l'existence d'un passif injustifié résultant de l'inscription d'un montant de 195 170 euros au crédit du compte courant d'associé de M. C. La SARL Gelis France soutient que cette somme correspond aux frais exposés par l'intéressé pour la réalisation de travaux aux droits du château de l'Epinay, qu'elle ne pouvait elle-même financer. Elle n'apporte toutefois aucun élément de nature à établir l'existence et la nature des dépenses en cause, ni, par suite, de la dette que détiendrait sur elle M. C. L'administration fiscale pouvait par suite, à bon droit, estimer que la créance en cause n'était pas justifiée.

8. En second lieu, aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts précité : Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. () ".

9. Il résulte de ce qui vient d'être dit que la SARL Gelis France a augmenté la valeur de son passif à l'ouverture de l'exercice 2013 en y inscrivant une créance de la société Gelis SA d'un montant de 476 756 euros, alors que celle-ci n'était pas justifiée. Cette inscription ne peut dès lors être regardée comme résultant d'une omission ou d'une erreur au sens du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts précité. La société requérante ne peut par suite utilement se prévaloir desdites dispositions pour contester les impositions auxquelles elle a été assujettie, et résultant de la réintégration dans son résultat de ladite somme de 476 756 euros.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

10. La SARL Gelis France qui, ainsi qu'il a été dit, n'a produit aucun document permettant de justifier de la créance détenue à son égard par la société Gelis SA, et notamment aucun contrat, ne peut utilement se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-ENR-AVS-10-40 paragraphes n° 70 et 120, dès lors qu'elles sont relatives à l'opposabilité des conventions conclues par les sociétés en formation.

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL Gelis France tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 doivent être rejetées de même que, sans qu'il soit besoin de statuer sur leur recevabilité, les conclusions tendant à ce qu'il soit enjoint à l'administration fiscale de produire les éléments communiqués par les autorités luxembourgeoises en réponse à sa demande d'assistance administrative.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la SARL Gelis France au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Gelis France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Gelis France et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 17 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 août 2022.

La rapporteure,

V. D

Le président,

Y. LIVENAIS

La greffière,

L. BILLAUD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

5