Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1913821

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 16 décembre 2019, M. A C, représenté par Me Burgaud, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les dépenses de travaux réalisées pour le réaménagement de l'ensemble immobilier situé 2 rue Aristide Briand à La Montagne sont déductibles des revenus fonciers en application du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts dès lors qu'il est établi que l'ensemble immobilier constituait, à la date de son acquisition par la SCI 2DP La Montagne, un immeuble à usage d'habitation et que les travaux en cause consistaient en de simples travaux d'amélioration eu égard à la circonstance qu'ils n'ont pas conduit à augmenter la surface habitable du bien et qu'ils n'ont pas consisté en une restructuration de l'immeuble affectant le gros œuvre ;

- les justificatifs nécessaires permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée ont été produits, ainsi que le prévoit le paragraphe 230 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RFPI-DECLA-20, dont il est fondé à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- les factures émises par la société NPCA d'un montant global de 41 900 euros doivent être retenues en dépit de l'erreur matérielle dont elles sont entachées relative à l'adresse du lieu des travaux ;

- la pénalité pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses n'est pas suffisamment motivée ; à cet égard, il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 10 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-30-20 ;

- cette pénalité ne peut être fondée sur les motifs tirés du défaut de production des déclarations d'existence servant à l'établissement des impôts fonciers ni du défaut de réponse à une simple demande de renseignements fondée sur l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, lesquels ne sont pas de nature à caractériser l'existence d'un manquement délibéré au sens du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 2 juin 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Thierry, conseillère,

- et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A C est gérant et associé à hauteur de 90% de la société civile immobilière (SCI) 2DP La Montagne, société relevant du régime des sociétés de personnes au sens de l'article 8 du code général des impôts. Cette société a acquis le 20 janvier 2014 auprès de la société à responsabilité limitée (SARL) 3D Invest une partie d'un ensemble immobilier situé 2 rue Aristide Briand à La Montagne (Loire-Atlantique) sur lequel elle a entrepris d'importants travaux de rénovation. Elle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 25 juillet 2017, l'administration lui a notifié le rehaussement de ses bénéfices résultant de la remise en cause du caractère déductible des dépenses supportées en vue de la réalisation de travaux, au cours des trois années contrôlées, relatif à l'ensemble immobilier précité, dont les montants respectifs s'élèvent à 82 422 euros, 125 912 euros et 32 411 euros au titre des années 2014 à 2016. En sa qualité d'associé de la SCI, dont les revenus sont ainsi imposables entre ses mains à due proportion de ses droits sociaux, M. C a également été destinataire d'une proposition de rectification en date du 23 mai 2018 dans laquelle le service a, en application de l'article 8 du code général des impôts, tiré les conséquences des rehaussements des bénéfices de la SCI 2DP La Montagne en procédant à la rectification de son revenu imposable au titre des trois années en cause. Le requérant demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2016 à raison de la remise en cause de la déductibilité des travaux effectués par la SCI.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 de ce code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ".

3. Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire, réellement payées au cours de l'année d'imposition, et il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

4. Par ailleurs, s'il résulte de ces dispositions que les dépenses de réparation, d'entretien ainsi que les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation effectuées par un propriétaire sur son immeuble sont déductibles de son revenu imposable, tel n'est pas le cas, en revanche, des dépenses correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement de l'immeuble. Au sens de ces mêmes dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause un déficit foncier imputé par M. C sur ses revenus fonciers de 2014, 2015 et 2016, qui trouve son origine dans la réalisation de travaux par la SCI 2DP La Montagne, au titre de ces mêmes années, sur une partie de l'ensemble immobilier situé au 2 rue Aristide Briand à La Montagne au motif, notamment, que les travaux ayant permis la création de six logements d'habitation sur trois niveaux alors que le bâtiment était initialement affecté à usage commercial doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction.

6. Pour établir que la fraction litigieuse de cet ensemble immobilier, dénommée ci-après le lot D, acquise par la SCI 2DP La Montagne constituait un immeuble à usage d'habitation, M. C produit quelques photographies de l'ensemble immobilier en cause ainsi qu'une attestation de M. B D, petit-fils de l'ancien propriétaire de cet immeuble dont il a hérité en indivision avant de le céder à la SARL 3D Invest en 2012. Toutefois, ces éléments ne permettent pas d'établir que le lot D aurait constitué, à la date de son acquisition par la SCI, un immeuble à usage d'habitation. Par ailleurs, ni les mentions de l'acte de vente du 20 janvier 2014 ni les plans d'architecte produits issus d'un document intitulé " Restructuration d'un ensemble d'habitations en 4 lots, 10 logements et 7 stationnements ", au demeurant adressés à la SARL 3D Invest, soit antérieurs à la vente dudit bâtiment, ne permettent de contredire les constatations de l'administration fiscale relatives à l'existence d'un ancien local commercial à usage de droguerie. Dans ces conditions, M. C n'établit pas que les dépenses de travaux supportées par la SCI 2DP La Montagne ont porté sur un immeuble déjà affecté à usage d'habitation. Il en résulte que les travaux ainsi effectués, ayant permis la création de six logements individuels, doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, ce qui fait obstacle à la déduction, au titre des revenus fonciers, des dépenses ainsi engagées.

7. Au surplus, à supposer même que l'immeuble en cause était affecté à l'habitation à la date de son acquisition par la SCI 2DP La Montagne, il ne résulte ni des photographies de la façade, ni des plans susmentionnés, que les travaux réalisés sur le lot D puissent être regardés comme des travaux d'amélioration au sens du b) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts précité. A cet égard, la circonstance, à la supposer même établie, que la surface habitable du bâtiment en cause n'ait pas été augmentée à l'issue de ces travaux, ne suffit pas à les qualifier comme tels alors même qu'il résulte des plans d'architecte produits que les travaux ont permis de créer deux appartements à chacun des trois niveaux existants du bâtiment, de sorte que ces travaux ont nécessairement entrainé une restructuration complète de l'immeuble, comprenant des opérations de décloisonnement et cloisonnement, ont donné lieu à la création de deux fenêtres de toit côté cour et au réagencement des huisseries de la façade côté rue. Enfin, il n'est pas contesté qu'antérieurement à l'acquisition du lot D par la SCI 2DP La Montagne, la SARL 3D Invest, alors propriétaire de la totalité de l'ensemble immobilier sis 2 rue Aristide Briand composé notamment des lots bâtis A, B, C et D, a procédé à des travaux préalables de grande ampleur consistant en la séparation des parcelles destinées aux futurs lots, la démolition de l'entrepôt et des annexes, la construction des " refends " entre les lots et des terrasses surélevées et escaliers extérieurs et la création des réseaux et du parking et a refacturé ceux-ci aux acheteurs avant ou à la même date que celle de la vente des lots concernés, leur confiant ainsi la charge de poursuivre les travaux jusqu'à leur achèvement. Dans ces conditions, le requérant qui ne produit aucune pièce permettant de déterminer précisément la nature des travaux réalisés et leurs montants exacts, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce que les travaux en litige se rapportent à des travaux d'amélioration déductibles des revenus fonciers au sens du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts. Par suite, le requérant n'établit pas que c'est à tort que l'administration a remis en cause le déficit foncier des années 2014, 2015 et 2016 résultant de la déduction des dépenses de travaux réalisés au cours de ces mêmes années.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

8. M. C n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 230 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RFPI-DECLA-20, lequel ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application.

Sur les pénalités :

9. En premier lieu, en vertu de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales doivent être motivées, c'est-à-dire comporter l'énoncé des considérations de droit et de fait constituant le fondement des sanctions prononcées.

10. Pour justifier que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. C a été assujetti au titre des années 2014 à 2016, en conséquence de la réintégration, dans ses revenus imposables de ces années, des charges non déductibles de ses revenus fonciers, soient assorties de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée au contribuable le 23 mai 2018, deux constatations relatives d'une part au comportement de M. C lors du contrôle sur pièces de la SCI 2DP La Montagne, en sa qualité de gérant, et, d'autre part, à la circonstance qu'il ne pouvait ignorer que ces charges ne pouvaient être admises en déduction eu égard à la nature de l'opération immobilière réalisée par la SCI. Ces motifs, quel qu'en soit le bien-fondé, constituent, au regard de l'exigence posée par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, une motivation suffisante pour justifier l'application de cette pénalité.

11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

12. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

13. L'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt en invoquant la circonstance qu'en sa qualité de gérant de la SCI 2DP La Montagne, M. C ne pouvait ignorer l'ampleur de l'opération de rénovation réalisée par la SCI 2 DP La Montagne sur le lot D de l'ensemble immobilier en cause et par suite, le caractère non déductible des dépenses de travaux ainsi engagées. Elle était donc fondée, pour ce seul motif, à appliquer, aux impositions établies à raison de la rectification des revenus imposables du contribuable au titre des années 2014 à 2016 résultant des rehaussements des bénéfices de la SCI 2DP La Montagne, la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

14. En troisième et dernier lieu, sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, ni celles relatives à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. Par conséquent, le requérant ne saurait invoquer les énonciations du paragraphe 10 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-30-20 en tant que celles-ci ont trait à la procédure d'établissement des pénalités fiscales.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. C aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 7 avril 2023, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

Mme Thierry, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023.

La rapporteure,

S. THIERRY

Le président,

Y. LIVENAISLe greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,