Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-1914164

Vu la procédure suivante :

I°) Par une requête enregistrée le 4 novembre 2019 sous le n° 1912042, la société par actions simplifiée (SAS) Sushibaht SN, représentée par Me Boulanger, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2017 à raison de la rectification du taux de cette taxe applicable à ses ventes, ainsi que la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2016, en ce qu'elles résultent de la réintégration dans son bénéfice imposable du profit sur le Trésor résultant de la rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée précitée ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le taux de taxe sur la valeur ajoutée réduit de 5,5 % s'applique à ses ventes de spécialités japonaises, qui n'ont pas vocation à être consommées de façon immédiate ; la date limite de consommation de ses produits est de vingt-quatre heures à compter de leur fabrication ; ses produits sont emballés dans un contenant en plastique en vue d'être consommés ultérieurement ; ils sont vendus au sein d'un hypermarché qui ne comprend aucun espace dédié permettant une consommation sur place ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-TVA-LIQ-30-10-10 et BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-70 ;

- dès lors que le taux de 10 % ne trouve pas à s'appliquer à ses ventes, il n'y a pas lieu de constater de profit sur le Trésor.

Par un mémoire en défense enregistré le 16 mars 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

II°) Par une requête enregistrée le 23 décembre 2019 sous le n° 1914164 et un mémoire enregistré le 23 mars 2020, la société par actions simplifiée (SAS) Sushibaht SN, représentée par Me Boulanger, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2017, à raison de la rectification du taux de cette taxe applicable à ses ventes, ainsi que la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 2016, en ce qu'elles résultent de la réintégration dans son bénéfice imposable du profit sur le Trésor résultant de la rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée précitée ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le taux de taxe sur la valeur ajoutée réduit de 5,5 % s'applique à ses ventes de spécialités japonaises, qui n'ont pas vocation à être consommées de façon immédiate ; la date limite de consommation de ses produits est de vingt-quatre heures à compter de leur fabrication ; ses produits sont emballés dans un contenant en plastique en vue d'être consommés ultérieurement ; ils sont vendus au sein d'un hypermarché qui ne comprend aucun espace dédié permettant une consommation sur place ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-TVA-LIQ-30-10-10 et BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-70 ;

- l'hypermarché au sein duquel ses produits sont vendus étant le collecteur de la taxe sur la valeur ajoutée, elle ne peut être assujettie à des rappels de cette taxe ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position prise par l'administration fiscale à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SAS Momozan, qui exerce une activité similaire à la sienne dans des conditions analogues, a fait l'objet, selon laquelle les produits vendus ayant une date limite de conservation supérieure au jour de leur fabrication, ils peuvent être consommés de façon différée et relèvent du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 %.

Vu les pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes n° 1912042 et 1914164 présentent à juger des mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a ainsi lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement.

2. La SAS Sushibaht SN, qui exerce une activité de vente de spécialités japonaises, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2017 et, en matière d'impôt sur les sociétés, sur l'exercice clos en 2016, au cours de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause l'application, par la SAS Sushibaht SN, du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % sur ses ventes. Par une proposition de rectification du 13 juillet 2018, le service lui a ainsi notifié, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pour la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016 et selon la procédure de taxation d'office en application de l'article L. 66 du même livre pour la période du 1er octobre 2016 au 31 décembre 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de ces périodes, ainsi que, à raison en particulier de la réintégration dans le bénéfice imposable de la société du profit sur le Trésor résultant du rehaussement des montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à sa charge, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016. La réclamation préalable formée par la SAS Sushibaht SN le 26 mars 2019 afin de contester ces impositions a été rejetée de manière implicite puis par une décision expresse du 21 octobre 2019. Par ses deux requêtes, la SAS Sushibaht SN demande au tribunal la décharge desdites impositions.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

3. D'une part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 de ce même livre précise que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

4. D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".

5. Il résulte de l'instruction que la SAS Sushibaht SN n'a pas déposé de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2016 au 31 décembre 2017 malgré les mises en demeure qui lui ont été adressées en ce sens le 26 juillet 2017 et le 23 février 2018. Dans ces conditions, les impositions litigieuses ont été établies par le service, pour les périodes en cause, selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la SAS Sushibaht SN n'a pas contesté la proposition de rectification du 13 juillet 2018 dans le délai légal de trente jours, et doit ainsi être regardée comme les ayant acceptées. Par suite, la charge de la preuve de l'absence de bien-fondé des impositions litigieuses incombe à SAS Sushibaht SN.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

6. En premier lieu, aux termes de l'article 279 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () / n. Les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate, à l'exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques qui relèvent du taux prévu à l'article 278 () ". Aux termes de l'article 278-0 bis du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : / A. - Les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur : / 1° L'eau et les boissons non alcooliques ainsi que les produits destinés à l'alimentation humaine à l'exception des produits suivants auxquels s'applique le taux prévu à l'article 278 () ". Pour l'application de ces dispositions, les produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate s'entendent des produits dont la nature, le conditionnement ou la présentation induisent leur consommation dès l'achat.

7. Il résulte de l'instruction que la SAS Sushibaht SN fabrique et vend des spécialités japonaises, principalement des sushis, makis et sashimis, au sein d'un stand situé au rayon " traiteur " d'un hypermarché. La requérante soutient que les produits qu'elle vend peuvent être consommés pendant vingt-quatre heures à compter de leur fabrication, ainsi qu'en justifie la date limite de consommation mentionnée sur l'emballage. Toutefois, les produits qu'elle fabrique sont en particulier composés de poisson cru et de riz vinaigré, et constituent ainsi des denrées alimentaires périssables qui doivent être consommées rapidement afin d'éviter qu'elles se gâtent. En outre, il résulte de l'instruction que les produits en cause sont emballés dans des barquettes en plastique fermées par des couvercles en plastique non hermétiques, qui permettent uniquement de les transporter et de les conserver pendant une brève durée. Dans ces conditions, ces produits ne peuvent être regardés comme ayant vocation à être conservés par les consommateurs, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'ils ne peuvent être consommés sur place. L'administration fiscale était par suite fondée à estimer que ces produits sont préparés et vendus en vue de leur consommation immédiate par les clients, et que les recettes issues de leur vente relèvent du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % prévu au n de l'article 279 du code général des impôts. Il résulte de ce qui précède que la SAS Sushibaht SN n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de son imposition.

8. En second lieu, aux termes de l'article 256 A du code général des impôts : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. () ".

9. Il résulte de l'instruction que, pour exercer son activité de fabrication et de vente de spécialités japonaises, la SAS Sushibaht SN a conclu avec la société Sushimaki Store une convention l'autorisant à exploiter son concept et utiliser sa marque. La société Sushimaki Store est elle-même liée à l'hypermarché au sein duquel la SAS Sushibaht SN exerce son activité par une convention, qui permet à cette dernière d'utiliser un stand, en contrepartie du versement d'une redevance. Par ailleurs, l'hypermarché procède lui-même à l'encaissement du produit des ventes de la SAS Sushibaht SN, sur lequel il perçoit une commission. Ainsi, si l'encaissement du produit des ventes de la SAS Sushibaht SN est effectué par l'intermédiaire de l'hypermarché, les ventes elles-mêmes sont réalisées par la société qui est, par suite, et contrairement à ce que soutient la requérante, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces opérations.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ".

11. La SAS Sushibaht SN n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de ces dispositions, les paragraphes n° 430 et 440 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-10-10, qui ne comportent pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d'être fait application. Elle ne peut par ailleurs utilement invoquer les énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-70, qui concernent les ventes de denrées alimentaires à consommer sur place, et non les ventes à emporter telles que celles ayant donné lieu aux impositions en litige.

12. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; () ".

13. La SAS Sushibaht SN soutient qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL Momozan, qui exerce une activité identique à la sienne dans des conditions analogues, a fait l'objet, la direction régionale des finances publiques Bourgogne-Franche-Comté-Côte d'Or a indiqué à celle-ci, par un courrier du 3 décembre 2019, que, dans la mesure où les produits qu'elle vendait pouvaient être consommés de manière différée, elle pouvait bénéficier de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % sur le produit de ses ventes. La requérante ne peut toutefois utilement se prévaloir, pour contester les impositions litigieuses, de la position formelle qu'aurait ainsi pris, postérieurement à la mise en recouvrement de ces impositions, un autre service de l'administration fiscale sur la situation d'un autre contribuable au regard du même texte fiscal.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SAS Sushibaht SN a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2015 au 31 décembre 2017 et résultant de la rectification du taux de cette taxe applicable à ses ventes doivent être rejetées.

15. Il en résulte en outre que la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'en conséquence de la décharge desdits rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016, à raison de la réintégration dans ses bénéfices du montant de la taxe sur la valeur ajoutée due et correspondant à un profit réalisé par la société sur le Trésor, devrait lui être accordée. Les conclusions aux fins de décharge de ces impositions doivent, par suite, également être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par la SAS Sushibaht SN au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la SAS Sushibaht SN sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Sushibaht SN et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 3 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er juillet 2022.

La rapporteure,

V. A

Le président,

Y. LIVENAIS

Le greffier,

Y. LECLERC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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N° 1912042, 1914164