Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2000622

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 17 janvier 2020, 25 janvier 2021 et 28 juillet 2022, M. A B, représenté par Me Proux, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'EURL Le Donegal a été privée d'un débat oral et contradictoire sur un élément déterminant de la reconstitution du chiffre d'affaires, à savoir le taux de perte sur les bières pression, d'une part, faute pour le vérificateur d'avoir procédé à l'état des lieux de l'installation de tirage de bières et, d'autre part, faute pour l'administration de lui avoir communiqué, lors des opérations de contrôle, le courrier émanant de la société France Boissons reçu le 5 décembre 2016, soit trois jours avant la réunion de synthèse, qui aurait dû faire l'objet d'un débat ;

- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, en ne faisant pas état, dans la proposition de rectification adressée à l'EURL Le Donegal, du courrier émanant de la société France Boissons permettant de conforter son analyse sur le taux de perte de bière pertinent à retenir dans le cadre de la reconstitution de ses recettes, document qu'elle s'était pourtant procuré au cours de la vérification de comptabilité dans le cadre d'une demande de renseignement ; de ce fait, la procédure a été entachée d'une erreur substantielle ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 210, 270 et 280 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 ;

- l'administration a méconnu la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 210, 270 et 280 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 ;

- la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée et excessivement sommaire, dans la mesure où elle est fondée sur l'application de la méthode dite " des vins " qui n'est pas pertinente pour reconstituer le chiffre d'affaires de solides d'une entreprise qui exerce une activité de débit de boissons à titre principal, l'activité de restauration n'étant exercée qu'à titre accessoire ; pour reconstituer le chiffre d'affaires des solides, le service vérificateur aurait dû procéder au calcul d'un coefficient de marge pour produits vendus ;

- le taux de perte des bières vendues à la pression ne tient pas compte des spécificités d'exploitation de l'entreprise, notamment du caractère vétuste de l'installation des neufs fûts de bière en service, datant de 2001, qui a entraîné un taux de perte bien supérieur au taux de perte de 7% retenu ; elle revendique l'application d'un taux de perte 22% eu égard aux constations faites par un huissier de justice en juillet 2017, en mars 2018 puis en novembre 2018, une fois l'installation des fûts de bière modernisée ;

- en lieu et place du taux de pertes et d'offerts sur les autres produits, retenu à hauteur de 5%, il aurait fallu retenir un taux de 8% eu égard aux circonstances liées à l'absence de doseurs sur les bouteilles, à la rotation du personnel qui n'est pas toujours connaisseur en matière de dosage des cocktails et à l'effort consenti par le gérant pour fidéliser la clientèle majoritairement estudiantine par la pratique d'offre promotionnelles de type " happy hours " ;

- il convient de fixer la consommation du personnel, composé des salariés et du gérant, à 12 euros hors taxes par jour et par personne et de soustraire en conséquence au chiffre d'affaires hors taxes total les sommes de 8 880 euros en 2013, 9 540 euros en 2014 et 9 000 euros en 2015 ;

- les revenus réputés lui avoir été distribués par l'EURL Le Donegal, dont il est le gérant et associé unique, doivent être regardés comme des revenus d'activité et soumis, à ce titre, aux contributions sociales sur les revenus d'activité en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, pour la part excédant 10 % du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant ; le capital social s'élevant à 7 700 euros, seul un montant de 770 euros par an pouvait être soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ; il est donc fondé à solliciter la réduction des prélèvements sociaux à concurrence des sommes de 2 069 euros au titre de l'année 2013, 23 745 euros au titre de l'année 2014 et 19 842 euros au titre de l'année 2015.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 juin 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Thierry, conseillère,

- et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Le Donegal, dont M. B est le gérant et associé unique, exerce une activité de débit de boissons et de restauration simple auxquels s'adjoignent la vente de jeux et l'enregistrement de paris en lien avec la société Française des jeux ainsi que la vente accessoire de tabac à La Roche-sur-Yon. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, après avoir écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante et reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats des exercices clos les 31 décembre 2013, 31 décembre 2014 et 31 décembre 2015, l'a notamment assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015. Les omissions de recettes révélées par ce contrôle ont été regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. B en qualité de maître de l'affaire, pour partie sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et pour partie sur le fondement du 2° du 1 de ce même article. En conséquence, M. B a été assujetti, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu et à des cotisations de contributions sociales au titre des années 2013, 2014 et 2015. Par une décision du 3 décembre 2019, l'administration a rejeté la réclamation présentée par M. B. Ce dernier demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens concernant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de l'EURL Le Donegal sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de M. B, dès lors que l'EURL Le Donegal était soumise, en 2013, 2014 et 2015, au régime d'imposition des sociétés de capitaux. Par suite, les moyens tirés de ce que l'administration aurait privé l'EURL Le Donegal d'un débat oral et contradictoire et aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de lui communiquer au stade de la proposition de rectification un document émanant de la société France Boissons qui aurait permis de conforter l'analyse du vérificateur sur le taux de perte de bière à la pression retenu, ne peuvent qu'être écartés.

3. D'autre part, M. B n'est pas fondé à se prévaloir des paragraphes 210, 270 et 280 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, ni davantage des commentaires publiés sous la référence BOI-CF-PGR-20-20, qui ne contiennent pas de position relative à l'interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dont il pourrait utilement se prévaloir dans la mesure où ils ont trait à la procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé des impositions contestées :

3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ".

4. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige procèdent de l'inclusion dans les revenus taxables entre les mains de M. B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'une part, sur le fondement des dispositions précitées du 1° et du 1 de l'article 109 du code général des impôts, des sommes correspondant au rehaussement des bénéfices imposables de l'EURL Le Donegal au titre des exercices clos entre 2013 et 2015 et, d'autre part, sur le fondement des dispositions précitées du 2° et du 1 de cet article, de la somme de 13 408 euros correspondant à la partir déficitaire du résultat rectifié de l'exercice clos en 2014. Ces sommes ont été regardées comme des revenus distribués par cette société à l'intéressé, que celle-ci a notamment considéré comme le seul maître de l'affaire.

5. Pour contester le bien-fondé des impositions litigieuses, M. B soutient qu'elles sont fondées sur le rehaussement des résultats de l'EURL Le Donegal au titre des trois exercices vérifiés qui procède de méthodes de reconstitution des chiffres d'affaires radicalement viciées et excessivement sommaires.

6. Après avoir écarté la comptabilité de l'EURL Le Donegal comme irrégulière et non probante, l'administration a reconstitué les recettes de l'EURL Le Donegal à l'aide de deux méthodes. D'une part, les recettes issues de la vente des liquides ont été reconstituées par la méthode des achats revendus. D'autres part, les recettes solides ont été reconstituées par une adaptation de la méthode dite " des vins ".

7. En premier lieu, pour reconstituer le chiffre d'affaires des liquides de l'EURL Le Donegal, qui est constitué à 70% des produits de la vente de bières pression, le service vérificateur a appliqué aux produits achetés les prix de ventes toutes taxes comprises pratiqués, relevés à l'occasion d'une visite dans les locaux de l'entreprise au cours des opérations de contrôle, et ajustés à la baisse pour l'année 2013, en corrigeant par les stocks correspondants. Une réfaction a ensuite été appliquée aux résultats obtenus afin de tenir compte des pertes et offerts. M. B, qui ne conteste pas le principe de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des liquides ainsi appliquée par le service, revendique l'application d'un taux de perte de bière pression de 22%, en lieu et place du taux de 7% retenu par le conciliateur fiscal. Il soutient que les conditions spécifiques d'exploitation de l'établissement justifient l'application de ce taux perte nettement supérieur au taux admis dans la profession dès lors que, d'une part, l'installation du système de distribution des bières pression, qui date de 2001, est vétuste et, d'autre part, la longueur des tuyaux, allant de dix à douze mètres, qui relient les neuf fûts de bière aux bornes de distribution engendrent des pertes importantes à l'occasion des changements de fûts et de leur entretien. Si M. B produit plusieurs procès-verbaux de constat d'huissier, datant des 5 juillet 2017, 22 mars 2018 et 29 mars 2018 dont les constats permettraient selon lui d'établir un taux de perte à 22%, ces seuls documents établis plusieurs mois après les opérations de contrôle, qui ne comportent au demeurant aucune indication sur la vétusté alléguée de l'installation en cause, ne sont pas de nature à remettre en cause la pertinence du taux de perte de 7% retenu par l'administration. En outre, s'il se prévaut d'un quatrième procès-verbal de constat d'huissier dressé en novembre 2018 permettant d'établir cette fois un taux de perte à 5% qui s'expliquerait, selon lui, en raison du changement de l'installation en cause, ce procès-verbal n'est toutefois pas produit, ni d'ailleurs aucun élément susceptible d'attester de la réalité du changement de matériel allégué. Enfin et au surplus, il résulte de l'instruction que M. B, en sa qualité de gérant de la société vérifiée, a été mis à même, à l'occasion de deux entretiens qui se sont déroulés dans les locaux du cabinet comptable les 7 et 30 novembre 2016, de présenter les conditions d'exploitation de son établissement sans préciser toutefois devoir faire face à des pertes de bière pression anormales, en raison du caractère vétuste du système de distribution.

8. En deuxième lieu, pour reconstituer le chiffres d'affaires des solides pour chacun des exercices vérifiés, l'administration a établi un rapport entre les recettes déclarées des liquides et les recettes déclarées des solides, selon le principe de la méthode dite " des vins ". Elle a ainsi reconstitué le chiffre d'affaires des ventes de solides en proportion du chiffre d'affaires des ventes de liquides reconstitué en s'appuyant sur un taux déclaré en comptabilité. Ainsi elle a obtenu un pourcentage des ventes de solides dans le chiffre d'affaires des ventes de liquides, s'établissant à 23,84% en 2013, 24,29% en 2014 et 32,31% en 2015.

9. D'une part, si M. B soutient que c'est à tort que l'administration a déterminé, pour l'exercice 2013, un pourcentage de 23,84% correspondant au rapport du chiffre d'affaires des ventes de solides dans le chiffre d'affaires de ventes de liquides alors même qu'elle a écarté la comptabilité de la société vérifiée, cette circonstance ne fait toutefois pas obstacle à ce que des éléments tirés de cette comptabilité soient retenus par le vérificateur pour opérer des redressements. D'autre part, M. B soutient que la méthode dite " des vins " n'est pas transposable à son exploitation dans la mesure où son activité de restauration n'est que l'accessoire de son activité de bar, les ventes de liquides ne générant pas nécessairement des ventes de solides. Toutefois, le caractère accessoire de cette activité de restauration ne fait pas obstacle, par lui-même, à l'application de la méthode dites " des vins ". Par ailleurs, le requérant, qui se borne à revendiquer l'application d'une méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des solides alternative fondée sur une étude de marge produit par produit et une pondération de ces marges au regard des achats permettant de calculer une marge moyenne, sans justifier d'aucun élément chiffré précis et circonstancié ni apporter de justifications de nature à démontrer que la partie restauration de l'activité, qui représente environ 20% du chiffre d'affaires déclaré, est gérée d'une façon telle que le chiffre d'affaires des solides serait inférieur à celui reconstitué par l'administration, n'établit pas le caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié de la méthode retenue qui tient compte des données propres à l'entreprise dans toute la mesure où elles ont pu être connues et reconstituées par l'administration, c'est-à-dire de façon nécessairement approximative.

10. En troisième lieu, si M. B conteste le taux de perte et d'offerts de 5% retenu en dernier lieu par l'administration, conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, et revendique l'application du taux de perte de 8% en raison de ce que les bouteilles du bar ne sont pas équipées de doseurs, de la rotation du personnel et de la volonté de fidéliser une clientèle estudiantine, il ne produit aucun justificatif au soutien de ces allégations.

11. En quatrième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que pour chiffrer la part de consommation du personnel venant en déduction du chiffres d'affaires total, l'administration a retenu les données figurant dans la comptabilité de l'EURL Le Donegal, soit 1 527 euros hors taxes par exercice. En se bornant à soutenir, sans une quelconque justification, que la consommation du personnel aurait dû être évaluée à 12 euros hors taxes par jour par salarié, somme correspondant au prix d'un burger simple et de deux Coca-Cola, M. B ne conteste pas utilement la part de la consommation du personnel venant en déduction du chiffres d'affaires total retenue par l'administration au titre de chaque exercice vérifié.

12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 11 que les méthodes utilisées par l'administration, qui reposent sur les données propres à l'entreprise, ne sont ni radicalement viciées dans leur principe, ni entachées d'approximations qui les rendraient excessivement sommaires. Par suite, M. B, qui au demeurant ne conteste pas avoir appréhendé les sommes regardées comme distribuées à son profit par l'EURL Le Donegal, ne conteste pas valablement le montant des revenus distribués litigieux.

Sur l'assiette des prélèvements sociaux :

13. D'une part, aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction issue de l'article 11 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de sécurité sociale applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2013 : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié (). / Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant () ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code dans sa rédaction alors applicable : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. / La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6 () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () / c) Des revenus de capitaux mobiliers ; () III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu () ".

14. D'autre part, l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, désormais codifié à l'article R. 131-7 du code de la sécurité sociale en application de l'article 1er du décret n° 2016-192 du 25 février 2016, dispose dans sa rédaction alors en vigueur : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : / 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; / 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l'exercice ; / 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code ".

15. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant en cette qualité du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.

16. M. B relève, en sa qualité d'associé unique et gérant de l'EURL Le Donegal, du régime des travailleurs indépendants non agricoles. Ainsi, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2013, que les revenus distribués à M. B, provenant de l'EURL Le Donegal, au titre des années 2013, 2014 et 2015, doivent être regardés, pour leur assujettissement aux contributions sociales, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social déterminé à partir des apports en numéraire intégralement libérés, ainsi que des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus par M. B.

17. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

18. Si M. B fait valoir que la fraction des revenus distribués au titre des années 2013, 2014 et 2015 excédant 10 % du capital social de l'EURL Le Donegal, soit la fraction excédant la somme de 770 euros au titre de chaque année, n'était pas passible des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine, il ne l'établit pas en se bornant à produire un extrait " Pappers " du registre national du commerce et des sociétés, au demeurant à jour du 27 juillet 2022, aux termes duquel le capital social s'élève à 7 700 euros. Dans ces conditions, alors qu'il est seul en mesure d'apporter les justifications nécessaires à la détermination de la fraction des revenus distribués excédant 10% du capital social de l'EURL Le Donegal, il n'est pas fondé à demander la réduction de l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge et de réduction présentées par M. B doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 22 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

M. Huin, premier conseiller,

Mme Thierry, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juin 2023.

La rapporteure,

S. THIERRY

Le président,

Y. LIVENAISLe greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,