Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2001440

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 février 2020, M. A B et Mme C B, représentés par Me Feys, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des majorations correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les plus-values réalisées par Mme B à l'occasion de la cession des parts sociales qu'elle détenait dans le capital de la société par actions simplifiée (SAS) B à M. B devaient bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par le 3° du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, s'agissant des cessions intervenues avant le 1er janvier 2014, ou de l'abattement renforcé prévu par le 3° du B du 1° quater de l'article 150-0 D du même code, s'agissant des cessions intervenues postérieurement à cette date ;

- l'apport des titres de la SAS B qui a été consenti par M. B à la société CBR Invest dans le délai de cinq ans suivant leur cession par Mme B a été réalisé sans contrepartie pécuniaire et ne pouvait être assimilé à une opération de revente au sens de ces dispositions ; s'il a été effectué en échange de parts sociales de la société CBR Invest, la détention de ces parts sociales était exposée aux risques de l'entreprise et ne correspond pas à une contrepartie ferme et définitivement acquise ; d'ailleurs, le régime des droits d'enregistrement des apports diverge entre les apports purs et simples et les apports effectués à titre onéreux ; en assimilant l'apport des parts sociales à une opération de revente, l'administration a méconnu le principe général de l'interprétation stricte des textes fiscaux ;

- l'administration a également méconnu les dispositions de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, telles qu'interprétées par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et selon lesquelles les opérations d'apport de droits sociaux ne doivent conduire à aucune imposition de l'apporteur, ainsi que la loi le prévoit d'ailleurs dans différentes hypothèses ;

- le report d'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport des titres de la SAS B à la société CBR Invest en vertu de l'article 50-0 B ter du code général des impôts, dont il n'est pas contesté qu'ils remplissaient les conditions pour en bénéficier, s'applique également au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des titres à M. B, en vertu du principe de neutralité fiscale ;

- la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 implique par elle-même la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont également été assujettis au titre de ces mêmes années.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 août 2020, le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Par un mémoire distinct, enregistré le 4 mars 2021, M. et Mme B, représentés par Me Feys, ont demandé au tribunal, sur le fondement de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions, d'une part des dispositions du 3° du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au 31 décembre 2013 et, d'autre part, des dispositions du 3° du B du 1° quater de l'article 150-0 D du même code, dans leur rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2014.

Par un mémoire, enregistré le 6 avril 2021, le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre- Ouest a conclu à ce qu'il n'y avait pas lieu de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité soumise par M. et Mme B.

Par une ordonnance du 7 juin 2021, le président de la 5ème chambre du tribunal administratif de Nantes a décidé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme B.

Par une décision du 15 juillet 2021, le Conseil d'Etat a décidé de ne pas transmettre au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme B.

Par un courrier du 12 juillet 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen soulevé d'office, tiré de ce qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur du dégrèvement d'un montant de 82 euros prononcé le 17 juin 2021 par le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre-Ouest.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B, associés de la SAS B, détenaient respectivement 700 et 3 534 des parts sociales de cette société. Par quatre opérations de cession des 29 mars 2011, 23 décembre 2013, 18 novembre 2014 et 20 mars 2015, Mme B a cédé à son époux 1 011 de ses parts de la SAS B. Les intéressés ont par la suite créé, le 17 avril 2015, la société CBR Invest, dont le capital a été constitué par l'apport de la totalité de leurs parts de la SAS B. L'administration fiscale, à l'occasion d'un contrôle sur pièces, a estimé que cette opération correspondait à une revente, par M. B, des titres de la SAS B acquis auprès de son épouse et a remis en cause, dans ces conditions, l'exonération et l'abattement renforcé d'impôt sur le revenu dont ils avaient bénéficié au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de ces titres, en ce qu'elle avait été opérée entre membres d'un même groupe familial. Elle leur a, par conséquent, notifié par une proposition de rectification du 6 décembre 2017 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des années 2014 et 2015. Par leur requête, M. et Mme B demandent la décharge de ces impositions.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 17 juin 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre-Ouest a prononcé un dégrèvement partiel, à hauteur de la somme de 82 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2015. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations litigieuses sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, plus lieu d'y statuer.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions :

3. Aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts :

" I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux

bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC,

les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne

interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres

mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces

valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont

soumis à l'impôt sur le revenu. / () ". Aux termes du 3 du même I, applicable aux plus-values

réalisées antérieurement au 31 décembre 2013 : " Lorsque les droits détenus directement ou

indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants ainsi que

leurs frères et sœurs dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés

ou à un impôt équivalent et ayant son siège dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans

un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France

une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales

ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq

dernières années, la plus-value réalisée lors de la cession de ces droits, pendant la durée de la

société, à l'une des personnes mentionnées au présent alinéa, est exonérée si tout ou partie de

ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. A défaut, la plus-value

est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers. /

().".

4. En outre, aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 1. () / Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () / 1 quater. A.- Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B du présent 1 quater sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à :/ 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; / 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. () ". Aux termes du B du 1 quater du même article, dans sa version

applicable aux plus-values réalisées entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2017 :

" l'abattement prévu au A s'applique : 3° Lorsque le gain résulte de la cession de droits,

détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et

descendants ainsi que leurs frères et sœurs, dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à

l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent et ayant son siège dans un Etat membre de

l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen

ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre

la fraude et l'évasion fiscales qui ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment

quelconque au cours des cinq dernières années, pendant la durée de la société, à l'une des

personnes mentionnées au présent 3°, si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. A défaut, la plus-value, réduite, le cas échéant, de

l'abattement mentionné au 1 ter, est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la

revente des droits au tiers. ".

5. En premier lieu, il est constant que M. B a apporté les droits sociaux qu'il détenait dans le capital de la SAS B, qu'il avait en partie acquis auprès de Mme B les 29 mars 2011, 23 décembre 2013, 18 novembre 2014 et 20 mars 2015, le 17 avril 2015, soit moins de cinq ans après leur cession, à un tiers, la société CBR Invest, en contrepartie de parts sociales au sein de cette société. Ainsi, M. B doit être regardé comme ayant, au sens et pour l'application des dispositions précitées du 3 de l'article 150-0 A du code général des impôts, applicables aux cessions réalisées antérieurement au 31 décembre 2013, et du 3° du B du 1 quater de l'article 150-0 D de ce code, applicables aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2014, cédé à la société CBR Invest les parts qu'il détenait au sein de la SAS B. Par conséquent, et alors même que l'opération d'échange de titres en cause n'a pas donné lieu à des flux financiers, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer que l'apport des droits sociaux détenus par M. B au sein du capital de la SAS B à la société CBR Invest constituait une cession à titre onéreux assimilable à une revente. Au demeurant, si les requérants soutiennent que les dispositions du code général des impôts distinguent le régime applicable aux droits d'enregistrement, selon que les apports sont purs et simples ou effectués à titre onéreux, cette circonstance, qui a trait au régime juridique d'une imposition distincte de celles contestées dans la présente instance, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions auxquelles ils ont été assujettis. M. et Mme B ne sont, par suite, pas fondés à soutenir qu'ils remplissaient les conditions posées par les dispositions précitées du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération ou de l'abattement renforcé d'impôt sur le revenu qu'elles prévoient.

6. En deuxième lieu, les requérants ne peuvent utilement invoquer la méconnaissance de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, tel qu'interprété par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, dès lors que leur situation n'est pas régie par ces dispositions, relatives au régime fiscal commun applicable en particulier aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etat membres différents.

7. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () ".

8. Ces dispositions, régissant l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport de parts sociales à une société, ne sont pas applicables à l'imposition de la plus-value réalisée par Mme B à l'occasion de la cession de ses titres de la SAS B à son époux. Les requérants ne peuvent par suite utilement soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu ces dispositions pour contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu litigieuses, auxquelles ils ont été assujettis au titre de cette plus-value.

9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2015 doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquent et en l'absence de moyen propre développé à leur encontre, de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme demandée par M. et Mme B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à hauteur de la somme de 82 euros, sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Mme C B et au directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 9 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 septembre 2022.

La rapporteure,

V. D

Le président,

Y. LIVENAIS

Le greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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