Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2007839

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 7 août 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) A Transport, représentée par Me Marty, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période allant du 1er juillet 2014 au 30 juin 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que le service a relevé des insuffisances de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée collectée dès lors qu'en l'absence d'option pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur les débits, elle ne peut être liée par la mention " TVA payée sur les débits " figurant sur les factures qui est en outre devenue facultative depuis l'intervention du décret n° 2003-659 du 18 juillet 2003 ; elle entend se prévaloir à ce titre du paragraphe 70 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-BASE-20-50-10 ;

- c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des prestations facturées par la SARL Lambo'Sport correspondant à des stages de pilotage de véhicules sportifs à destination de ses clients ;

- l'administration fiscale n'est pas fondée à remettre en cause le nombre de kilomètres parcourus par son gérant dans le cadre de son activité au sein de la société A Transport au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ; à titre subsidiaire, il conviendrait de retenir un nombre de kilomètres parcourus par son gérant au cours des exercices clos en 2016 et 2017 identique à celui qui a été retenu par l'administration en 2015 ;

- s'agissant de la mise à disposition d'une partie de son immeuble à la SARL Lambo'Sport, elle revendique l'application d'un coefficient de 0,5 au local de stockage et que le montant du loyer dont est redevable celle-ci soit calculé s'agissant du local de bureau de 10 m2 au prorata du chiffre d'affaires des deux sociétés ; elle entend se prévaloir des paragraphes 260 et 270 de la doctrine administrative référencée BOI-IF-TFB-20-10-30-30.

- les charges exposées auprès de la SARL Lambo'Sport ne peuvent être qualifiées d'acte anormal de gestion et ont représenté moins de 3% de son chiffre d'affaires ; l'administration s'est immiscée dans la gestion de la société ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont injustifiées dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve qu'elle a eu l'intention d'éluder l'impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SARL A Transport ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Penhoat,

- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL A Transport, dont le gérant est M. C A, exerce une activité de transport routier de marchandises. M. et Mme A détiennent 100 % du capital de cette société ainsi que celui de la SARL Lambo'Sport qui a pour activité la location de véhicules de prestige et dont M. A est également le gérant. La SARL A Transport a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période allant du 1er juillet 2014 au 30 juin 2018, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 12 décembre 2018, des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés. A la suite des observations formulées par la SARL A Transport, l'administration a maintenu en grande partie les rehaussements envisagés. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 15 mars 2021. La réclamation contentieuse du 19 avril 2021 contestant une partie des impositions en litige a été rejetée par une décision du 21 juillet 2021. La SARL A Transport demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période allant du 1er juillet 2014 au 30 juin 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 269 du code général des impôts, relatif à l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée : " () / 2. La taxe est exigible : () / c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. / () ". Aux termes de l'article 77 de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les redevables qui effectuent des opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée lors de l'encaissement du prix ou de la rémunération et qui entendent acquitter cette taxe d'après les débits doivent en faire la déclaration écrite auprès du service des impôts dont ils relèvent pour son paiement. / () elle demeure valable tant que les redevables n'expriment pas, par demande écrite, leur désir de revenir au régime du paiement d'après les encaissements ".

3. Il résulte de l'instruction qu'après avoir constaté que certaines factures de vente émises par la société requérante portaient la mention " TVA acquittée sur les débits ", le service a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée exigible était celle constatée à la date de ces débits (facturations) et a ainsi constaté une insuffisance de déclaration de 27 927 euros euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2018.

4. La société requérante soutient qu'elle n'a pas exercé d'option pour le paiement sur les débits et qu'elle ne peut donc être liée par la mention qu'elle a portée à tort sur les factures dès lors que, depuis l'intervention du décret n° 2003-659 du 18 juillet 2003, cette mention est devenue facultative. Toutefois, l'inscription de cette mention sur les factures qui a pour effet de donner naissance au droit à déduction de la taxe dès la réception de la facture, fait légalement obstacle à ce que le fait générateur de la taxe due par l'assujetti soit postérieur à la date de naissance du droit à déduction de cette taxe chez son client et ce, alors même que la société n'aurait pas expressément demandé au service des impôts l'autorisation d'acquitter la taxe sur les débits. La société requérante n'est en conséquence pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a relevé les insuffisances de déclarations évoquées au point 3. Enfin, la circonstance qu'elle a régularisé postérieurement à la période d'imposition en litige le montant dû est sans incidence sur la détermination de la taxe due au titre de celle-ci.

5. En second lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du paragraphe 70 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-BASE-20-50-10 qui ne fait pas d'interprétation de la loi différente de celle dont il vient d'être fait application dans le présent jugement.

S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

6. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de l'annexe II au même code : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. () / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. / Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / ()6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / a. Destinés à être revendus à l'état neuf ; / b. Donnés en location ; / c. Comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et utilisés par des entreprises pour amener leur personnel sur les lieux du travail ; / d. Affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite ; / e. De type tout terrain affectés exclusivement à l'exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables, dès lors qu'ils ont été certifiés par le service technique des remontées mécaniques et des transports guidés, dans des conditions fixées par décret ; / f. Acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports ".

7. Au cours de la vérification dont a fait l'objet la SARL A Transport, le service a estimé que cette société avait porté en déduction la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des prestations de location de véhicules de tourisme auprès de la société Lambo'Sport alors que les dispositions, rappelées au point précédent, de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts y faisaient obstacle. La société requérante, qui ne soutient plus avoir loué ces véhicules à d'autres sociétés, ne produit pas d'éléments permettant d'établir qu'ils étaient affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite au travers notamment de l'organisation de stages de pilotage à destination de ses clients alors que les factures litigieuses correspondent bien à des prestations de location de véhicules. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en litige.

En ce qui concerne les rappels d'impôt sur les sociétés :

8. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ".

9. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

10. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

S'agissant des frais kilométriques :

11. Il résulte de l'instruction que la SARL A Transport a déduit au titre de l'exercice clos en 2015 des frais kilométriques au profit de son gérant, M. A, en raison de l'utilisation à des fins professionnelles d'un véhicule de marque Mercedes dont il est propriétaire pour un montant de 27 899 euros sur la base de 91 792 kilomètres parcourus en 2015. En l'absence de justificatifs des kilomètres parcourus, le service a retenu des frais kilométriques à hauteur seulement de 25 000 kilomètres sur la base de factures anciennes d'entretien du véhicule et a rehaussé les résultats de la société au titre de cet exercice à hauteur de 18 186 euros. La SARL A Transport a également déduit au titre des exercices clos en 2016 et 2017 des frais kilométriques au profit de Mme B A, salariée de l'entreprise, en raison de l'utilisation d'un véhicule de marque DS Citroën mis à sa disposition pour des montants respectifs de 38 216 euros et 35 470 euros sur la base de 95 303 kilomètres parcourus en 2015/2016 et 88 453 kilomètres en 2016-2017. En l'absence de justificatifs des kilomètres parcourus, le service a remis en cause la déduction de ces frais kilométriques.

12. La SARL A Transport conteste, d'une part, la remise en cause partielle de la déduction des frais kilométriques remboursés à son gérant au titre de l'exercice clos en 2015 et fait valoir, d'autre part, que les frais kilométriques remboursés à Mme A en 2016 et 2017 correspondent en réalité à des déplacements professionnels effectués par M. A. Elle soutient que son activité a imposé à ce dernier, au cours des trois années en litige, de procéder à de nombreux déplacements à l'aide de son véhicule de marque BMW, mais également de véhicules de types Citroën C4 et DS 5 pour procéder, d'une part, ainsi que le prévoit la réglementation en matière de transport routier, au relevé des données électroniques des cartes des conducteurs et des chronotachygraphes installés au sein des véhicules de la société, stationnés chez leurs clients sur des sites éloignés de son siège, d'autre part, au déchargement de ses véhicules, et enfin, pour se rendre sur le site du marché d'intérêt national d'Angers-Val de Loire, où elle est titulaire d'une concession. La société requérante ajoute que divers déplacements professionnels justifient également l'utilisation par le gérant et son épouse de véhicules personnels, afin, notamment, de se rendre aux rendez-vous organisés avec les clients de la société. Les éléments qu'ils produisent ne sont toutefois pas suffisants pour justifier des déplacements effectués pour les différents motifs ainsi avancés au-delà de ce qui a été admis par l'administration en 2015, ni des distances parcourues dans ce cadre avec les véhicules personnels de M. et Mme A au titre des deux autres années en litige. La société requérante ne produit, en particulier, aucun relevé kilométrique permettant d'établir les dates et la nature de leurs déplacements ainsi que le nombre de kilomètres parcourus, ni d'ailleurs aucun élément relatif à l'évaluation du montant des frais qu'ils auraient exposés pour ces déplacements, et ne justifient pas, par suite, et quand bien même l'administration fiscale aurait estimé à tort que le véhicule de type Citroën DS 5 n'aurait pas appartenu à Mme A, que M. A pouvait bénéficier du remboursement de ces frais au-delà des montants admis par celle-ci au titre de l'exercice clos en 2015, et pour les montants déclarés par la société au titre des exercice clos en 2016 et 2017. Par suite, c'est à bon droit que les sommes en litige ont été réintégrées dans les résultats de la société et assujetties à l'impôt sur les sociétés.

S'agissant des actes anormaux de gestion :

13. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Toutefois, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

14. En premier lieu, l'administration fiscale a estimé que la SARL A Transport s'était privée de recettes en mettant à la disposition gratuite et permanente de la SARL Lambo'Sport une partie de ses locaux soit une superficie de 40 m2 dont 10 m2 de bureau dès lors que l'absence de versement de loyers par cette dernière n'était justifiée par aucune contrepartie réelle dont elle aurait pu bénéficier. Elle en a déduit que cette renonciation à recettes était constitutive d'un acte anormal de gestion et a évalué cette libéralité, à défaut de toute proposition de la société requérante, en proportion du loyer assumé par celle-ci au regard de la surface occupée par la SARL Lambo'Sport et réintégré dans les résultats de la société requérante la somme de 7 442 euros au titre respectivement des exercices clos en 2012 et 2013. Si la société requérante, qui ne conteste pas la mise à disposition gratuite d'une partie de ses locaux, revendique l'application d'un coefficient de pondération de 0,5 pour la partie du local de stockage occupé par la SARL Lambo'Sport, elle n'en justifie pas. La société ne peut à ce titre se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-IF-TFB-20-10-30-30 qui a trait à la taxe foncière sur les propriétés bâties. La société requérante n'établit pas davantage que le bureau occupé par la SARL Lambo'Sport serait le même que celui occupé par son gérant. Elle n'est donc pas fondée à demander que la libéralité consentie à la SARL Lambo'Sport soit évaluée en fonction non de la surface du bureau mais du chiffre d'affaires des sociétés en cause.

15. En second lieu, il résulte de l'instruction que la SARL A Transport a comptabilisé chaque mois au débit du compte de charge n° 62240 " Prestations diverses " des factures de la SARL Lambo'Sport libellées " location karcher ", " prestations diverses ", " location de voitures ", " location de camions " à hauteur de 25 916,65 euros, 28 166,67 euros et 39 961,64 euros au titre respectivement des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. Le service a remis en cause le caractère déductible de ces charges des résultats imposables de la SARL A Transport, estimant qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise.

16. La SARL A Transport a justifié des charges ainsi comptabilisées en produisant les factures émises par la SARL Lambo'Sport. S'agissant des factures de location de véhicule, elle a indiqué au vérificateur lors du débat oral et contradictoire qu'elles correspondent à la location de véhicules de prestige (Lamboghini et Ferrari) qui seraient mis à la disposition de M. A pour ses déplacements professionnels et que la SARL Odin Transport utiliserait dans le cadre de baptêmes auprès de sa clientèle et a produit des attestations signées par les deux sociétés précisant les périodes de location soit 93 jours de location au titre de l'exercice clos en 2015, 1 483 jours de location au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Les factures libellées " prestations diverses " correspondent également pour l'essentiel à des prestations de locations de véhicules ainsi qu'à des dépenses de nettoyage qui auraient été réalisées par M. et Mme A. Toutefois, l'administration a relevé que le volume de la clientèle limité à 48 comptes clients dont 19 ont une masse débitrice supérieure à 10 000 euros ne nécessite pas l'utilisation de tels véhicules de façon aussi systématique assurant ainsi la quasi-intégralité du chiffre d'affaires de la société Lambo'Sport de surcroît entièrement contrôlée par M. et Mme A et qui occupe sans contrepartie comme il a été dit ci-dessus une partie des locaux de la SARL A Transport. Elle a également relevé que M. A utilise, d'une part, au titre de l'exercice clos en 2015 un véhicule personnel BMW X 6 pour lequel il déduit plus de 90 000 kilomètre parcourus et, d'autre part, au titre des exercices suivants le même véhicule pris en location par la SARL A Transport. L'administration a également constaté que les prestations de nettoyage ne s'inscrivent pas dans le cadre de l'objet social de la SARL Lambo'Sport et qu'aucun contrat liant les deux sociétés ni aucun détail sur les prestations réalisées n'ont été produits. La société requérante n'apporte aucun élément probant établissant la nécessité d'utiliser des véhicules de prestige notamment au travers de baptême de conduite offerts à sa clientèle. Dans ces conditions, l'administration, qui fait par ailleurs état de la communauté d'intérêts existant entre la SARL A Transport et la SARL Lambo'Sport, qui ont les mêmes associés et le même gérant, et qui ne s'est pas immiscée dans la gestion de la société, mais a contrôlé, ainsi qu'il lui appartient, les justificatifs produits par la SARL A Transport à l'appui des charges qu'elles a déduites de ses résultats imposables, établit que les sommes versées à la SARL Lambo'Sport sont dépourvues de toute contrepartie, qu'elles n'ont, dès lors, pas été engagées dans l'intérêt de la SARL A Transport et que leur prise en charge est constitutive d'un acte anormal de gestion. Par suite, alors même que ces sommes représenteraient moins de 3 % de son chiffre d'affaires au titre des exercices litigieux, c'est à bon droit qu'elles ont été réintégrées dans ses résultats imposables des exercices concernés.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

18. L'administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux rectifications en matière d'impôt sur les sociétés afférentes aux frais kilométrique du gérant de la SARL A Transport et de son épouse ainsi qu'aux prestations facturées par la SARL Lambo'Sport.

19. Pour justifier le bien-fondé de l'application d'une telle majoration, l'administration s'est fondée sur les faits exposés précédemment dont il ressort que la société a comptabilisé des remboursements de frais de déplacement à M. et Mme A dans des conditions manifestement excessives tout en relevant l'importance des rehaussements réalisés au titre des trois exercices en litige. L'administration a également mis en évidence que les charges facturées par la SARL Lambo'Sport pour des montants importants n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la SARL A Transport.

20. Ainsi, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements reprochés à la société.

21. Il résulte de ce qui précède que la requête de la SARL A Transport doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL A Transport est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée A Transport et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 17 mars 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Allio-Rousseau, présidente,

M. Penhoat, premier conseiller,

Mme Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juin 2024.

Le rapporteur,

A. PENHOATLa présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAU

La greffière,

E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière