Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2011507

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 15 novembre 2020, M. A B, représenté par Me Courreau, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des droits de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure de vérification de comptabilité est viciée ; il n'a pas bénéficié d'office de l'assistance d'un avocat lors de ses entretiens avec l'administration fiscale, alors qu'il est illettré et qu'il a été victime d'un abus de confiance de la part de son comptable ; en outre, les documents sollicités par son conseil auprès de l'administration fiscale ne lui ont pas été communiqués ; il n'a pas bénéficié d'un entretien de clôture et n'a pas été reçu dans le cadre du recours hiérarchique alors qu'il en a fait la demande ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a intégré, dans la reconstitution du chiffre d'affaires, une majoration de 10% au titre des recettes encaissées en espèces ; cette majoration arbitraire a en outre eu pour effet un dépassement artificiel, pour l'année 2016, du seuil de chiffre d'affaires lui permettant de bénéficier du régime de la micro-entreprise ;

- les droits de taxe sur la valeur ajoutée doivent être limités aux seules ventes réalisées auprès de professionnels, et non calculés sur l'intégralité du chiffre d'affaires ; en outre, la taxe sur la valeur ajoutée sur les achats de marchandises effectués auprès de professionnels doit en être déduite ;

- il n'est pas en mesure, en raison de son illettrisme, de tenir une comptabilité relevant du régime du réel ;

- les rehaussements mis à sa charge présentent un caractère disproportionné par rapport à ses revenus réels.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mai 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de M. B, à concurrence de la somme de 1 598 euros en droits et pénalités, concernant les droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge du requérant au titre de l'année 2015, cette somme ayant fait l'objet d'un dégrèvement en cours d'instance ;

- la somme de 4 398 euros en droits et pénalités, concernant la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu due au titre de l'année 2015, a été dégrevée avant l'introduction de la requête par une décision du 10 septembre 2020 ;

- les conclusions à fin de décharge du requérant sont irrecevables en tant qu'elles excèdent la somme totale de 15 450 euros, correspondant à :

* 3 473 euros en droits et 545 euros en pénalités au titre de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des années 2015 et 2016 ;

* 5 333 euros et de 6 099 euros en droits et pénalités concernant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de l'intéressé, respectivement au titre des années 2015 et 2016 ;

- les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Frelaut,

- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B exerce, sous la forme individuelle, une activité foraine de " vente de marchandises diverses non réglementées en porte à porte, expositions, marchés () ", depuis 2009. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2014 à 2016. Par une proposition de rectification du 17 janvier 2018, l'administration fiscale a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016, de montants respectifs de 7 335 euros et 24 220 euros en droits et pénalités, ainsi que des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années, d'un montant total de 26 909 euros, soit une somme totale de 58 464 euros, finalement ramenée à 53 482 euros par une décision du 10 septembre 2020. Par sa requête, M. B demande au tribunal de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des droits de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l'étendue du litige :

2. Postérieurement à l'enregistrement de la requête de M. B, par une décision du 5 mai 2021, l'administration fiscale a procédé au dégrèvement des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes dus par le requérant pour cette même année, à hauteur de 1 598 euros. Les conclusions à fin de décharge de M. B sont en conséquence devenues, dans cette mesure, sans objet. Il n'y a donc pas lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

3. D'une part, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. () ".

4. M. B fait valoir qu'il aurait dû, eu égard à son illettrisme, être assisté par un avocat convoqué d'office. Toutefois, il ne conteste pas que la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix lui a été rappelée par écrit dans l'avis de vérification de comptabilité qui lui a été transmis avant le début des opérations de contrôle. Par ailleurs, aucune disposition du livre des procédures fiscales ne prévoit une désignation d'office d'un conseil au profit d'un contribuable vérifié. En outre, il est constant que le vérificateur lui a indiqué par oral lors de leurs entretiens, au cours desquels M. B s'est toutefois toujours rendu seul. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que le requérant aurait fait part de ses difficultés à l'administration fiscale.

5. D'autre part, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, le contribuable ne dispose pas, au moment du contrôle, de locaux, et que, d'un commun accord avec le vérificateur, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu qu'il a choisi, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire lui demeure offerte.

6. Il résulte de l'instruction que des échanges entre M. B et le vérificateur ont eu lieu tout au long de la procédure de vérification, le vérificateur ayant notamment accédé à la demande du requérant de reporter la première intervention effectuée dans le cadre de cette vérification et d'effectuer les opérations de contrôle depuis son bureau. Il résulte également de l'instruction que les résultats du contrôle concernant d'une part l'exercice clos en 2014, d'autre part les exercices clos en 2015 et en 2016, ont été présentés lors de réunions de synthèse qui se sont respectivement tenues le 6 décembre 2017 et le 8 janvier 2018 en présence de M. B.

7. Par ailleurs, il résulte de la lecture combinée des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et du paragraphe de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, intitulé " En cas de désaccord avec le vérificateur ", que les contribuables ne peuvent faire appel au supérieur hiérarchique qu'à la double condition d'avoir répondu dans le délai imparti à la proposition de rectification et qu'à l'issue de cette saisine un désaccord persiste. Il est constant que M. B n'a pas répondu dans le délai imparti à la proposition de rectification du 17 janvier 2018 et est ainsi réputé avoir accepté tacitement les redressements. Il ne disposait ainsi pas du droit de saisir le supérieur hiérarchique.

8. Il résulte enfin de l'instruction que contrairement à ce que fait valoir le requérant, l'administration fiscale a fait droit, par un courriel du 12 septembre 2019, à la demande de communication de documents formée par son conseil.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

S'agissant du défaut de présentation d'une comptabilité :

9. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. () / 5. Les entreprises qui n'ont pas exercé l'option visée au 4 doivent tenir et présenter, sur demande de l'administration, un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyé des factures et de toutes autres pièces justificatives. Elles doivent également, lorsque leur commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, tenir et présenter, sur demande de l'administration, un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats. ".

10. Il résulte de ces dispositions que les bénéficiaires du régime de la micro-entreprise sont tenus de tenir et de présenter à tout le moins un livre-journal des recettes et lorsque leur commerce principal est, à l'instar de M. B de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, un registre des achats.

11. Il est constant que M. B n'a présenté aucune comptabilité ni aucun livre-journal ou registre des achats. Il suit de là que l'administration fiscale était fondée à estimer que sa comptabilité était irrégulière et non probante, et à procéder, par suite, à la reconstitution de bénéfices et de ses chiffres d'affaires réalisés en 2015 et 2016.

S'agissant de la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires :

12. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".

13. Le dernier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales étant applicable que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ait été ou non saisie, la charge de la preuve de l'exagération de ses bases d'impositions incombe à M. B. Il peut, dès lors qu'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et de ses bénéfices industriels et commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que cette méthode aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être obtenue par la méthode utilisée par l'administration.

14. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité du requérant au titre des exercices clos en 2015 et en 2016, l'intéressé n'ayant produit, ainsi qu'il a été dit au point 10, aucune comptabilité, l'administration fiscale a fait usage de son droit de communication auprès des établissements bancaires dans lesquels il détenait des comptes ainsi qu'auprès de son unique fournisseur, et s'est fondée sur les recettes encaissées sur ses comptes bancaires, auxquelles ont été ajoutées un montant de recettes perçues en espèces correspondant à 10% des recettes totales, aboutissant ainsi à un total de 87 998 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et de 116 625 euros au titre de l'exercice clos en 2016. L'administration a également tenu compte des achats réalisés auprès de ce fournisseur.

15. M. B soutient que cette méthode de reconstitution est sommaire en ce qu'elle conduit à retenir l'existence de recettes encaissées en espèce dont l'existence n'est pas établie dans leur principe et dans leur montant. Il résulte toutefois de l'instruction que M. B ne conteste avoir indiqué à l'administration fiscale qu'il exerçait son activité de vente auprès de particuliers et à de professionnels, soit sur des marchés, soit en " porte à porte ". Alors qu'il n'établit pas qu'il aurait été, au cours de la période vérifiée, en possession d'un terminal de règlement par carte bleue ou qu'il n'aurait accepté systématiquement que des paiements par chèques, M. B n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette reconstitution de son chiffre d'affaires fondée sur les conditions particulières et réalistes de l'exercice de son activité et, en particulier, l'existence d'encaissements en espèces, évalués forfaitairement à 10 % de ses recettes. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a, d'une part, estimé ses chiffres d'affaires des années 2015 et 2016 aux montants cités au point 14, d'autre part, ses bénéfices industriels et commerciaux, en retenant une évaluation forfaitaire de paiements en espèces.

S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

16. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 293 B de ce code, dans sa rédaction applicable : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : /1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 82 200 € l'année civile précédente ; / b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; () ".

17. Aux termes de l'alinéa 3 de l'article 283 du même code, dans sa version en vigueur : " 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation. ".

18. D'une part, au regard du montant de ses chiffres d'affaires reconstitués par l'administration au titre des années 2014 et 2015, soit respectivement 85 545 et 87 998 euros, M. B était en droit de bénéficier du régime de la franchise en base de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 293 B du code général des impôts au titre de l'année 2015. L'administration fiscale s'est toutefois fondée, pour procéder aux rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée collectée en ce qui concerne l'année 2015, sur la circonstance que le requérant a mentionné sur des factures de ventes à des professionnels la taxe sur la valeur ajoutée pour un total de 6 621,73 euros. En se bornant à soutenir qu'il n'a pas lui-même inscrit, sur les factures concernées, la mention de la taxe sur la valeur ajoutée, mais que ces mentions ont été écrites " à la main avec le montant hors taxes par les quelques clients professionnels qui ne tiennent pas compte du régime du forain ", M. B ne conteste pas sérieusement le rappel de droits de taxe sur la valeur ajoutée fondé sur l'application des dispositions du 3 de l'article 283 du code général des impôts.

19. D'autre part, au regard des montants des chiffres d'affaires du requérant cités au point 14 et des plafonds fixés par les dispositions de l'article 293 B du code général citées au point 16, ce dernier ne pouvait plus bénéficier du régime de la micro-entreprise ni de la franchise en base de la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 1er janvier 2016. L'intégralité du chiffre d'affaires réalisé par M. B au titre de l'exercice clos en 2016 était ainsi soumis, par application des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts, à la taxe sur la valeur ajoutée. En conséquence, ce dernier n'est pas fondé à soutenir que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée devaient être calculés sur la base des seules factures de ventes réalisées auprès de professionnels. Il résulte en outre de l'instruction que l'administration fiscale a pris en compte, au titre de l'année 2016, une taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant de 52 996 euros.

20. Si M. B fait enfin valoir qu'il n'est pas en mesure, en raison de son illettrisme, de tenir une comptabilité adaptée au régime réel d'imposition et que les rehaussements mis à sa charge présentent un caractère disproportionné par rapport à ses revenus réels, ces circonstances, à les supposer établies, sont sans incidence sur le bien-fondé des impositions litigieuses.

21. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. B doivent être rejetées, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les fins de non-recevoir opposées par l'administration en défense.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que demande le requérant au titre des frais liés au litige.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes réclamés au titre des années 2015 et 2016 à hauteur de la somme totale de 1 598 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 1er mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Allio-Rousseau, présidente,

Mme Frelaut, première conseillère,

Mme Benoist, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mars 2024.

La rapporteure,

L. FRELAUT

La présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière,

E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière.