Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2105297

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 11 mai 2021, le 23 juillet 2021, le 20 octobre 2022 et le 23 juillet 2024, la société par actions simplifiée (SAS) Serac Holding, représentée par Me Civalleri, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 ainsi que des pénalités correspondantes, soit un total de 127 498 euros;

2°) de la rétablir dans ses droits à imputer un déficit reportable, constaté au titre des exercices clos les 31 mars 2012 et 2014, pour des montants respectifs de 536 000 euros et 574 240 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens en application de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article 38 du code général des impôts en estimant que les redevances prévues par le contrat de fourniture de technologie industrielle conclu en 1998 entre les sociétés Serac Group et Serac Do Brazil constituaient des créances acquises pour la première société et en les réintégrant au résultat fiscal des exercices en litige, alors qu'elle étaient incertaines dans leur principe et indéterminées dans leur montant ; l'article 3 du contrat stipulant que ce contrat " est signé pour une durée de cinq années qui commenceront le jour où le contrat sera enregistré par l'Institut national de la propriété industrielle ", cette condition suspensive est de nature à rendre incertaine la créance de la société Serac Group, ce contrat n'ayant pas été enregistré auprès de l'INPI brésilien ; à défaut d'enregistrement, ce contrat est inopposable aux tiers ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que les deux sociétés avaient tacitement mis en œuvre les termes de ce contrat, alors d'une part que la mise à disposition par la société Serac Group de sa technologie à la société Serac Do Brazil ne s'est pas effectuée dans le cadre de ces stipulations contractuelles, d'autre part, que le prix auquel les produits étaient vendus à Serac Do Brazil rémunérait les efforts de recherche et développement effectués par Serac Group pour développer son portefeuille de droits de propriété intellectuelle ;

- elle entend se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des paragraphes nos 1 et 30 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-20-10 et du paragraphe n°60 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-PDSTK-10-10-10.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 novembre 2021, le 15 février 2024 et le 20 janvier 2025, le directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par la SAS Serac Holding ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Frelaut,

- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Serac Holding est la société mère d'un groupe fiscalement intégré, exerçant une activité de conception, fabrication et commercialisation de solutions de conditionnement et d'emballage, dont la société anonyme (SA) Serac Group est membre. La SA Serac Group a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er avril 2011 et le 31 mars 2014, à l'issue de laquelle deux propositions de rectification datées des 23 décembre 2016 et 5 mai 2017 réintégrant les sommes respectives de 536 000 euros, 657 205 euros et 574 240 euros aux résultats imposables des exercices clos les 31 mars 2012, 2013 et 2014 lui ont été notifiées. Une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant total de 127 498 euros en droits et pénalités a été mise à la charge de la société Serac Holding en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 et mise en recouvrement le 18 décembre 2019. La SAS Serac Holding a contesté les rehaussements mis à sa charge par une réclamation préalable du 18 septembre 2020, rejetée en dernier lieu par l'administration le 11 mars 2021. Par sa requête, la SAS Serac Holding demande au tribunal de la décharger de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés d'un montant total de 127 498 euros mise à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013, et de la rétablir dans ses droits à imputer un déficit reportable, constaté au titre des exercices clos les 31 mars 2012 et 2014, pour des montants respectifs de 536 000 euros et 574 240 euros.

Sur le bien-fondé de l'impôt :

2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :/ a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. () ".

3. En application de ces dispositions, la créance acquise sur un tiers doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et dans son montant.

4. La société Serac Group, holding animatrice du groupe Serac au niveau mondial, détient à titre exclusif l'ensemble des droits de propriété industrielle de celui-ci. Afin que sa filiale, la société Serac Do Brasil, en charge pour l'Amérique du sud, de la production et de la commercialisation, puisse développer et exploiter les activités du groupe Serac en usant de sa marque et de ses technologies, la société Serac Group a conclu avec elle un contrat de licence le 19 juin 1998. Ce contrat, conclu pour une durée de cinq années, commençant à courir selon l'article 3 " le jour où le contrat sera enregistré par l'institut national de la propriété industrielle " au Brésil, permettait l'utilisation de la marque et des technologies du groupe et prévoyait que la cessionnaire disposait jusqu'au 1er avril 2013 d'un droit exclusif sur son territoire de fabriquer et vendre les produits du groupe, du droit à communication des technologies et du savoir-faire. En contrepartie, la filiale devait verser une redevance établie sur une marge calculée en moyenne sur les chiffres d'affaires des deux dernières années réalisés au titre de son exploitation commerciale, avec un taux de redevance effectif de 11 % en 2009 puis de 9 % à compter de 2012. Un nouveau contrat de licence de droits de propriété intellectuelle, de droit français, a été conclu et signé entre les deux sociétés le 25 octobre 2013, avec effet au 1er avril 2013. Au cours des opérations de contrôle de la société Serac Group, l'administration a constaté que si la société brésilienne a effectivement utilisé, dans le cadre de ses activités, les droits de propriété industrielle et licences concédés par la société Serac Group, l'examen de la comptabilité de cette dernière a fait apparaître qu'au titre des exercices clos les 31 mars 2012 et 2013 pour lesquels s'appliquait le contrat de 1998, et qu'au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014 pour lequel s'appliquait le contrat conclu en 2013, la société holding n'avait pas facturé à sa filiale brésilienne, à la différence de ses trois autres filiales de production ayant conclu des conventions similaires, de redevances prévues par les contrats de licence de 1988 puis 2013. Pour procéder aux rectifications en litige, le service a estimé que les contrats de licence de propriété intellectuelle et industrielle signés en 1998 et 2013 entre la société Serac Group et sa filiale brésilienne, Serac Do Brazil, n'avaient pas reçu de traduction comptable dans les écritures de la société Serac Group et que les redevances prévues par ce contrat étaient constitutives de créances acquises auxquelles elle n'avait pas renoncé, devant en conséquence être rattachées aux résultats fiscaux de la société Serac Group par application de l'article 38 du code général des impôts, quand bien même ces redevances n'auraient pas fait l'objet d'un paiement effectif par la société débitrice. Le service a ainsi réintégré aux résultats imposables des exercices clos les 31 mars 2012, 2013 et 2014 de la société Serac Group les produits de redevances lui revenant en vertu des contrats précités arrêtés respectivement aux sommes de 536 000 euros, 657 205 euros et 574 240 euros, selon les documents de calcul établis par la société Serac Group.

5. La SAS Serac Holding soutient que les créances qui ont ainsi été réintégrées à ses résultats au titre des exercices en litige présentaient pourtant un caractère incertain dans leur principe et indéterminé dans leur montant, dès lors que le contrat de fourniture de technologie industrielle, de droit brésilien, conclu en 1998 entre la société Serac Group et sa filiale, la société Serac Do Brazil, qui stipulait en son article 3 que " Le présent contrat est signé pour une durée de 5 (cinq) années qui commenceront le jour où le contrat sera enregistré par l'Institut national de la propriété industrielle (INPI)", n'a pas été enregistré par cet institut pour des motifs tenant à la réglementation brésilienne. L'administration fiscale fait valoir sans être contestée sur ce point que la société Serac Do Brazil a malgré tout bénéficié sur les exercices en litige, du transfert de technologies industrielles, brevets, savoir-faire de la société Serac Group, ainsi que le prévoyait ce contrat de 1998, puis le contrat de licence de droits de propriété intellectuelle conclu en 2013, de droit français. Par ailleurs, alors qu'au cours des opérations de contrôle, la société Serac Group, sollicitée en ce sens par le vérificateur, n'a fourni aucun document officiel émanant des autorités brésiliennes confirmant le refus d'enregistrement des contrats de licence ou le blocage des transferts de fonds correspondant aux redevances, il n'est pas établi, par la production d'une consultation juridique auprès d'un cabinet d'avocats brésiliens sur la réglementation brésilienne en matière de propriété industrielle, que la société Serac Do Brasil a tenté de faire enregistrer les contrats en litige auprès de l'INPI Brésilien et que, saisi en ce sens, cet organisme n'aurait pas procédé ou aurait refusé de procéder à l'enregistrement du contrat de 1998. En outre, la société Serac Group n'apporte aucune explication sur l'absence de versement des redevances prévues pour l'exécution du contrat conclu en 2013 qui ne comportait aucune stipulation expresse relative à l'enregistrement par l'INPI brésilien. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que la société Serac Group aurait juridiquement renoncé à la créance prévue par ces contrats. Compte-tenu de ces éléments, la société Serac Group doit être regardée comme ayant exécuté les obligations découlant des deux contrats précités sans renoncer aux créances nées de cette exécution et qui présentaient à la clôture des exercices 2012, 2013 et 2014 un caractère certain tant dans leur principe que dans leur montant pour l'application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts.

6. Il résulte de ce qu'il vient d'être dit que la SAS Serac Holding n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que les sociétés Serac Group et Serac Do Brazil avaient effectivement exécuté les termes du contrat de 1998 puis ceux du contrat conclu en 2013. Si la société requérante se prévaut également de ce que la mise à disposition par la société Serac Group de sa technologie s'est effectuée dans le cadre d'une relation consentie gratuitement dans son intérêt et que le prix auquel les produits étaient vendus à Serac Do Brazil rémunérait les efforts de recherche et développement effectués par Serac Group pour développer son portefeuille de droits de propriété intellectuelle, ces circonstances, au demeurant non établies, sont sans incidence sur l'existence des créances détenues par la Serac Group sur la société Serac Do Brazil, compte tenu de ce qu'il a été dit au point 5.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

7. La SAS Serac Holding ne saurait utilement invoquer les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-20-10, dont les énonciations ne contiennent, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aucune interprétation de la loi fiscale dont le présent jugement fait application, ni celles du paragraphe n° 60 de la doctrine administrative référencée BOI-BOC-PDSTK-10-10-10, relatif aux ventes sous conditions suspensives.

8. Il résulte de ce qui précède que la requête de la SAS Serac Holding doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Serac Holding est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Serac Holding et au directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 27 février 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

Mme Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025.

La rapporteure,

L. FRELAUT

La présidente,

M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière,

C. MICHAULT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière.