Tribunal Administratif de Nantes — Décision N° TA44-2109425

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 23 août 2021 et le 4 juillet 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) DOST, représentée par Me Granger, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er septembre 2012 au 31 août 2016, ainsi que des majorations correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les impositions litigieuses sont intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière ;

- l'administration fiscale n'a pas respecté le principe du débat oral et contradictoire et a méconnu les engagements posés par la charte du contribuable vérifié, qui lui est opposable en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 n° 320 ; elle n'a pas suffisamment justifié des données utilisées pour reconstituer son chiffre d'affaires, ne lui a pas permis de les contester, notamment à l'occasion d'une réunion de synthèse, et a refusé de tenir compte des nouveaux éléments produits ;

- l'administration fiscale ne pouvait refuser de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au motif que sa demande était tardive, dans la mesure où elle ne justifie pas, comme elle le fait valoir, avoir notifié le 22 juillet 2017 à M. A le courrier de réponse aux observations du contribuable ; ainsi, M. A, qui avait seul qualité pour recevoir les courriers adressés à la SARL DOST, partait à cette date en vacances en Espagne avec sa famille, ainsi qu'elle en justifie, et n'a pas pu signer l'accusé de réception du courrier en cause produit par l'administration fiscale, la signature figurant sur ce document différant manifestement de la propre signature de M. A ; en outre, elle avait indiqué à l'administration fiscale, dès le 2 août 2017 et alors que le délai de saisine de la commission n'était pas expiré, son intention d'être domiciliée au cabinet de son conseil, l'absence de réponse de l'administration avant le 31 août 2017 l'ayant empêchée de saisir la commission dans les délais impartis ; l'administration a méconnu les règles relatives à la notification des décisions de rejet des réclamations préalables fixées par les énonciations des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-CTX-ADM-10-20-20 n° 150, BOI-CTX-PREA-10-80 n° 190 et n° 200 ; elle aurait dû lui laisser un délai supplémentaire pour saisir la commission, comme le prévoient les énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-IOR-10-50 n° 460 ;

- la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires appliquée par l'administration fiscale est radicalement viciée dans son principe ; elle n'a pas tenu compte de l'évolution des prix des boissons vendues au cours des exercices vérifiés, malgré les éléments produits pour en justifier ; elle n'apporte pas d'éléments permettant de justifier des prix retenus pour procéder à la reconstitution de ses recettes ; elle n'a pas correctement évalué la ventilation des ventes de boissons entre les ventes au verre et les ventes à la bouteille en se fondant sur une bande de caisse portant sur une période indéterminée et dépourvue de valeur probante ; elle n'a pas correctement évalué la quantité d'alcool servie en retenant une contenance de quatre centilitres par verre, alors que les usages de la profession retiennent une contenance de cinq centilitres par verre ; elle a considéré à tort que la société procédait à la vente de boissons non alcoolisées, ou " softs ", en se fondant sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, sans tenir compte des déclarations de M. A selon lesquelles ces boissons n'étaient pas vendues directement, mais étaient servies en tant qu'adjuvant à des boissons alcoolisées, ni des usages de la profession ; elle n'a pas justifié des quantités de boissons non alcoolisées servies en tant qu'adjuvant à des boissons alcoolisées ni des taux d'offerts qu'elle a retenus pour évaluer le volume de boissons vendues.

Par un mémoire en défense enregistré le 12 janvier 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public,

- et les observations de Me Granger, représentant la SARL DOST.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL DOST exploite une activité de bar, discothèque et traiteur à la demande au sein d'un établissement situé à Angers (Maine-et-Loire). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er septembre 2012 au 31 août 2016, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016, et, en matière de taxe sur les véhicules des sociétés, sur la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016. Le service a, à cette occasion, rejeté sa comptabilité comme irrégulière et non probante, et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de cette même période. Il a en conséquence notifié à la société vérifiée, par deux propositions de rectification du 5 avril 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er septembre 2012 au 31 août 2016 et des rehaussements de son bénéfice imposable au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, les rappels de taxe et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi mis à sa charge étant en outre augmentés des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par un avis du 17 avril 2018, auquel l'administration a substitué un nouvel avis de mise en recouvrement du 27 avril 2020. La réclamation préalable présentée par la SARL DOST à la suite de cet avis de mise en recouvrement a été implicitement rejetée. Par sa requête, la SARL DOST demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie pour la période du 1er septembre 2012 au 31 août 2016, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / () L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ".

3. En outre, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.

4. L'administration fiscale fait valoir que, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont la SARL DOST a fait l'objet, le service est intervenu dans les locaux de l'entreprise et de son expert-comptable les 20 octobre 2016, 10 novembre 2016, 16 janvier 2017 et 24 janvier 2017, et qu'une réunion de synthèse s'est tenue le 8 mars 2017 en présence, notamment, du gérant de la société. Si la SARL DOST soutient que le vérificateur a refusé de prendre en compte les éléments qu'elle lui a transmis au cours de la réunion de synthèse afin de justifier des prix pratiqués dans son établissement au cours de la période vérifiée, l'administration fiscale fait valoir que la production de ces éléments lui avait été demandée à plusieurs reprises en vain au cours du contrôle, et qu'elle en a, au demeurant, pris connaissance avec les observations formulées en réponse aux propositions de rectification du 5 avril 2017. Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait au vérificateur d'organiser une réunion préalable à la réunion de synthèse, ni de transmettre à l'intéressée les éléments de calcul sur lesquels il entendait fonder les rectifications en litige avant la tenue de cette réunion. Dans ces conditions, la SARL DOST n'établit pas que le service se serait refusé à tout échange avec elle. Elle n'est pas fondée, par suite, à soutenir qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire, ni à invoquer à ce titre la méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.

5. En second lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales :

" Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article R. 59-1 de ce livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. ".

6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à la SARL DOST sa réponse aux observations présentées les 2 et 6 juin 2017 par un courrier du 19 juillet 2017, que la société requérante conteste avoir reçu. L'administration produit cependant l'avis de réception signé du pli contenant sa réponse aux observations du contribuable, envoyé à l'adresse de l'intéressée et qui a été présenté le 21 juillet 2017 puis distribué le 22 juillet 2017. Si la SARL DOST soutient que son gérant était seul habilité à recevoir le pli, qu'il n'était pas en mesure de le faire, à raison de son départ pour un séjour avec sa famille en Espagne, et qu'il n'est pas l'auteur de la signature figurant sur l'avis de réception, il n'établit pas que son signataire, sur l'identité duquel elle n'apporte d'ailleurs aucune précision, n'aurait pas eu qualité pour le recevoir. Elle doit, par suite, être regardée comme ayant effectivement reçu la réponse de l'administration à ses observations le 22 juillet 2017. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la société requérante a sollicité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par un courriel du 11 septembre 2017, soit, compte tenu de ce qui vient d'être dit, après l'expiration du délai de trente jours à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable. Par suite, quand bien même elle n'a pris en compte le changement de domiciliation déclaré par la SARL DOST le 2 août 2017, soit postérieurement à la réception de la réponse à ses observations le 22 juillet 2017, que le 31 août 2017, après l'expiration dudit délai, et faute pour la requérante de démontrer les manquements imputables aux services postaux qu'elle invoque, au demeurant sans apporter de précision sur la nature de ces manquements, l'administration fiscale a pu, à bon droit, refuser de saisir la commission sans entacher la procédure d'irrégularité.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

7. La SARL DOST ne peut utilement invoquer, pour contester la régularité de la procédure suivie à son encontre, les recommandations contenues dans le document intitulé " 10 engagements pour un contrôle fiscal des entreprises serein et efficace " ni les énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 n° 320, BOI-CTX-ADM-10-20-20 n° 150, BOI-CTX-PREA-10-80 n° 190 et n° 200 et BOI-CF-IOR-10-50 n° 460, dès lors que, d'une part, ce document n'est pas au nombre de ceux qui peuvent être utilement opposés à l'administration et que d'autre part, ces instructions, relatives à la procédure d'imposition, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant du rejet de la comptabilité de la SARL DOST :

8. Il est constant que la SARL DOST n'a pas été en mesure de produire au service vérificateur les données informatiques de sa caisse enregistreuse au titre de la période vérifiée. Elle n'a par ailleurs pas pu justifier de manière précise des recettes perçues et comptabilisées au titre de chacun des exercices en cause, puisqu'elle n'a présenté que des tickets " Z " retraçant les ventes mensuellement et de manière globalisée, ainsi qu'une bande de caisse comportant une ventilation des ventes par catégorie de produit mais couvrant une période indéterminée. Elle n'a, en outre, pas apporté d'éléments permettant de justifier des prix pratiqués ni d'assurer le suivi des consommations offertes. La société requérante n'a ainsi pas assuré la conservation de ses données ni garanti la traçabilité de ses ventes. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de la SARL DOST, et justifiant son rejet.

S'agissant de la méthode de reconstitution retenue par le service :

9. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes des propositions de rectification, que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL DOST au cours de la période vérifiée, le service vérificateur a, d'une part, évalué les recettes procurées par les ventes de repas préparés par des entreprises sous-traitantes et servis lors de soirées privées, en s'appuyant, en l'absence de factures de ventes et d'indication apportée par la société requérante sur les prix pratiqués, sur le prix d'achat de ces repas. Il a, d'autre part, procédé à la reconstitution des ventes de boissons à partir des boissons achetées, en prenant en compte les factures d'achat, les informations communiquées par le fournisseur de la société au cours du contrôle ainsi que les inventaires établis par la société requérante. Après avoir exclu des ventes le café, les sirops et les bouteilles d'eau de 50 centilitres, il a arrêté la répartition des ventes réalisées par produit et par contenant (bouteilles, verres, " shooters "). Le service a alors appliqué des taux de perte déterminés, en l'absence d'éléments probants produits par la contribuable, au regard des taux de perte habituellement admis par les usages de la profession en fonction des catégories de boissons et de contenants. Il a en outre évalué le nombre de verres vendus à raison d'une quantité de quatre centilitres d'alcool par verre, ainsi que la quantité de boissons non alcoolisées vendues, une fois exclues celles servies avec de l'alcool. Enfin, le service a tenu compte des boissons offertes et de la consommation du personnel, représentant de 5 % à 8 % des boissons alcoolisées en fonction de leur catégorie et de leur contenant. Ayant ainsi estimé la quantité de boissons vendues, il a évalué les recettes perçues en y appliquant les prix définis au cours du contrôle avec le contribuable. S'agissant des bouteilles à contenance importante dite " atypique ", au titre desquelles le contribuable n'avait mentionné aucun prix de vente en évoquant des prix négociés, le service s'est fondé sur le prix de vente des bouteilles classiques, qu'il a pondéré en fonction de la contenance des bouteilles, après l'application d'un abattement de 20 %.

10. En premier lieu, l'administration fiscale justifie suffisamment que les prix appliqués pour la reconstitution des recettes de la SARL DOST au titre des différents exercices contrôlés ont été arrêtés en concertation avec le représentant légal de la société, qui les a approuvés par deux relevés d'observations des 10 novembre 2016 et 24 janvier 2017. Si la société requérante soutient que l'augmentation des prix pratiqués au cours de la période vérifiée, liée notamment à l'évolution de son activité de bar et restauration vers celle de discothèque à compter de la fin de l'année 2014, n'a pas été prise en compte par l'administration, celle-ci établit que les prix retenus incluent une augmentation de 7 % à compter du 1er septembre 2014. Les pièces produites par la SARL DOST, en particulier le projet de carte des prix élaboré au mois de décembre 2012, dont elle ne soutient pas sérieusement qu'il aurait été appliqué et qui ne concerne pas la totalité des produits vendus au sein de son établissement, ainsi que les copies de tickets de carte bancaire, qui ne comportent aucune mention des produits et des quantités vendus mais font seulement état de prix totaux, ne sont pas suffisants pour remettre en cause les prix retenus par l'administration pour évaluer les recettes perçues par l'intéressée au cours de la période vérifiée.

11. En deuxième lieu, pour analyser la structure des ventes réalisées par la SARL DOST au cours de la période vérifiée, et à défaut pour la société requérante d'avoir établi une main courante malgré la demande qui lui avait été faite en ce sens au cours du contrôle, l'administration s'est appuyée sur une bande de caisse qui lui a été produite le 25 novembre 2016. Si ce document comprenait seulement une présentation sommaire des ventes de la société et portait sur une période indéterminée, ne permettant pas en lui-même de garantir la fiabilité de sa comptabilité au titre des exercices en cause, il permettait cependant à l'administration, en l'absence de données plus précises de la part de la société vérifiée, d'évaluer la répartition des ventes de boissons par catégorie et selon qu'elles ont été réalisées à la bouteille ou au verre.

12. En troisième lieu, en l'absence d'utilisation d'un doseur pour le service des verres d'alcool au sein de l'établissement de la SARL DOST, le service a estimé la quantité d'alcool servie par verre à quatre centilitres, en se fondant sur les usages de la profession. La requérante, qui n'apporte aucun élément de justification au soutien de ses allégations, ne critique pas utilement la méthode ainsi employée en soutenant que cette quantité devrait être évaluée à cinq centilitres.

13. En quatrième lieu, pour estimer la quantité de boissons non alcoolisées vendues, l'administration a tenu compte de la totalité des boissons non alcoolisées consommées, dont elle a exclu les boissons servies en tant qu'adjuvant aux boissons alcoolisées à hauteur de huit centilitres d'adjuvant par verre d'alcool, hors " shooters ", et d'un litre pour 75 % des bouteilles d'alcool vendues. La SARL DOST ne conteste pas sérieusement la méthode ainsi mise en œuvre par le service en soutenant qu'elle ne réalise aucune vente de boisson non alcoolisée, alors d'ailleurs que le service a relevé qu'elle procédait à des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit, correspondant à des ventes de boissons non alcoolisées.

14. En cinquième et dernier lieu, si la société requérante conteste les taux appliqués par le service vérificateur pour déterminer la part de consommations offertes, en retenant les taux d'offerts habituellement admis par les usages de la profession en fonction des catégories de boissons et de leur contenant, elle n'apporte aucune précision ni aucune justification à l'appui de ses allégations.

15. Il résulte de ce qui précède que les bases d'imposition fixée par l'administration n'apparaissent pas exagérées et que celle-ci doit ainsi être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des rehaussements contestés. Par suite, les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses présentées par la SARL DOST doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par la SARL DOST au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL DOST est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL DOST et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l'audience du 9 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Livenais, président,

Mme Rosemberg, première conseillère,

M. Huin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 septembre 2022.

La rapporteure,

V. B

Le président,

Y. LIVENAIS

Le greffier,

E. LE LUDEC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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