Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-1903801

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 25 octobre 2019, le 6 avril 2020, le 5 janvier 2021, le 25 mars 2021 et le 2 avril 2021, la SARL Saran ambulance, représentée par la société d'avocats Obadia et associés, demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 ;

2°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SARL Saran ambulance soutient que :

En ce qui concerne l'absence de débat oral et contradictoire : tout au long de la procédure de contrôle et des recours hiérarchiques qui l'ont suivie, l'administration a refusé tout débat portant sur l'équilibre économique régissant les relations entre les sociétés du groupe ; il est manifeste qu'elle ne voulait pas entendre l'argumentation du contribuable et voulait se satisfaire de son interprétation des protocoles de prêt avant même toute intervention sur place ;

En ce qui concerne les prétendus actes anormaux de gestion :

- le schéma mis en place par le groupe A est le suivant : la société Ambulances des deux lions, agissant en qualité " d'auxiliaire " informel de l'agence régionale de santé, s'attribue la responsabilité des migrations d'autorisations de mise en service qui vont permettre une couverture optimale de la carte sanitaire ; lorsqu'un artisan ambulancier souhaite s'établir et qu'il s'adresse à la société Ambulances des deux lions, celle-ci va l'informer des circonscriptions dans lesquelles il a la possibilité administrative de s'installer et va faire en sorte de lui fournir les autorisations de mise en service qui sont indispensables à l'accomplissement de son objet social et les véhicules qui porteront ces autorisations ; elle lui apportera un soutien financier en prenant une participation minoritaire dans le capital de la société à constituer mais aussi en lui fournissant une ligne de crédit maximum qui permettra au dirigeant de surmonter les difficultés qu'il rencontrera et d'assurer la pérennité de son activité dans la circonscription choisie ; ils vont définir ensemble, à la demande de l'artisan, le besoin en matériels et en autorisations de mise en service ; au regard de ces choix, ils vont également prévoir un budget prévisionnel plafond indispensable à la mise en place de ces outils, et le fond de roulement nécessaire à la pérennité de l'exploitation ; la société Ambulances des deux lions connaît les titulaires d'autorisations de mise en service qui sont susceptibles de se voir retirer des autorisations à défaut d'exploitation ; compte tenu des liens qu'elle entretient avec une société " A " qui risque de perdre son actif, la société Ambulances des deux lions va faire en sorte de garantir à cette société la location, le prêt, ou la cession de l'autorisation de mise en service ou leur contrepartie financière à cette même société et va faire " voyager " l'autorisation de mise en service vers une société " B " qui en ressent le besoin et elle définira avec elle les conditions de cette mise à disposition et le choix d'un véhicule auquel l'autorisation de mise en service sera rattachée ; si une difficulté survient, la société Ambulances des deux lions s'engage à verser à la société " A " l'indemnisation de son autorisation de mise en service ; elle fera en sorte de récupérer auprès de la société

" B " l'autorisation de mise en service menacée, le cas échéant en assumant le complément de frais qui lui permettra la récupération de cet actif ; cette organisation donne satisfaction à tous les acteurs ; l'acte improprement appelé " protocole de prêt " veut, en fait, faire référence à la ligne de crédit ouverte par la société Ambulances des deux lions au bénéfice des différentes nouvelles sociétés d'ambulances ou encore au volume d'investissements qui va permettre le calcul de la rémunération de la société Ambulances des deux lions dans la mise en place de l'exploitation et de son développement ; il est fait référence au projet d'achat de véhicules identifiés, munis de leur autorisation de mise en service, à la durée de ce soutien financier, au montant du financement maximum consenti par la société Ambulances des deux lions, au taux de 9 % l'an, ainsi qu'aux mensualités d'amortissement du concours financier ; cette rémunération, qui comprend également toute l'assistance et l'expertise apportée par la société Ambulances des deux lions, est la rémunération d'un ensemble de prestations indissociables ;

- pour s'appuyer sur la notion d'acte anormal de gestion, l'administration refuse d'entendre ses explications et de prendre en compte le bénéfice qu'elle retire du fait que la société Ambulances des deux lions garantit ses actifs, de même que l'intérêt retiré par les sociétés aspirantes ambulancières ; elle a toujours contesté l'existence d'actes anormaux de gestion, alors que les réintégrations visées provoquent dans la société Ambulances des deux lions des rectifications identiques aboutissant à une double taxation ;

- au stade de la mise à disposition de l'autorisation de mise en service, la société Ambulances des deux lions n'est que le détenteur précaire des mensualités qui lui sont versées jusqu'au débouclage des opérations qui permettra de constater la cession de l'autorisation de mise en service et de verser le prix à la société cédante ; si la société Ambulances des deux lions avait versé le prix à la société cédante, elle l'aurait fait sur ses fonds propres et se serait privée de la faculté qu'elle doit conserver, jusqu'au remboursement intégral, d'arbitrer entre la restitution au cédant de l'autorisation de mise en service, au cas où la société aspirante ne se serait pas acquittée de l'intégralité du prix, et le paiement du prix après parfait paiement par l'aspirant ambulancier ;

- en refusant d'être exhaustive dans l'examen des relations économiques, l'administration n'apporte pas la preuve initiale, qui lui incombe, d'un déséquilibre et n'est ainsi pas fondée à invoquer la théorie de l'acte anormal de gestion ;

- en comparant deux listes établies à des dates différentes par l'agence régionale de santé, pour la même société d'ambulances, l'administration déduit à tort que les véhicules qui ont disparu dans l'intervalle de la rédaction des deux listes auraient nécessairement été cédés, et que cette cession emporterait nécessairement cession de l'autorisation de mise en service ; or cette autorisation peut avoir été confiée à une société tierce qui l'aurait rattachée à un véhicule lui appartenant ; il n'est pas interdit à une société d'ambulances de transférer l'autorisation de mise en service d'un véhicule à un autre ; une société peut parfaitement acheter une ambulance et lui rattacher une autorisation de mise en service antérieurement rattachée à un autre véhicule ; le véhicule support peut être cédé en tant que tel, l'autorisation de mise en service étant quant à elle mise à disposition, louée ou prêtée ;

- s'agissant du véhicule immatriculé 3704 ZJ 45 : l'administration ne peut pas considérer que la cession était intervenue, dès lors que s'il existait un accord entre elle et la société Ambulances des deux lions, ainsi qu'un accord entre celle-ci et la société Ambulance SD secours, il n'existait aucun accord entre cette dernière et la requérante ; l'opération litigieuse s'est finalement débouclée en septembre 2016, date à laquelle la société Ambulances des deux lions lui a versé le prix de 30 000 euros pour l'autorisation de mise en service ; ce prix ne correspond pas à celui versé par l'acquéreur, qui comprend la commission de la société Ambulances des deux lions ; à titre subsidiaire, l'imposition devrait être limitée à la valeur de l'autorisation de mise en service hors commission ; contrairement à ce que soutient l'administration, la vente comptabilisée du véhicule n'emporte pas cession de l'autorisation de mise en service correspondante ; l'administration ne peut se prévaloir de l'absence, dans le protocole, de clause suspensive de transfert de propriété ;

- dès lors qu'elle invoque des cessions occultes, l'administration doit établir le prix de marché des prétendues cessions invoquées ; les protocoles qui lui ont été communiqués ne lui permettent pas de s'affranchir de toutes diligences sur ce point ;

- s'agissant du véhicule immatriculé BV 319 WB : ce véhicule n'a pas été cédé, mais loué, et elle a comptabilisé le produit de cette location ; dès lors, aucune cession ne doit être comptabilisée au titre d'un véhicule et d'une autorisation de mise en service qui restent sa propriété ;

- s'agissant du véhicule immatriculé CB 211 WW : comme indiqué précédemment, la cession n'était pas acquise d'emblée et le prix n'avait pas à être versé par la société Ambulances des deux lions avant parfait paiement ; le dénouement est intervenu en 2016 conformément aux conditions particulières et elle a comptabilisé le produit de cette cession ; à titre subsidiaire, la valeur de l'autorisation de mise en service du véhicule devrait être évaluée à 30 000 euros, conformément à la convention particulière ;

- s'agissant du véhicule immatriculé CC 882 YN : ce véhicule, qui reste sa propriété, a fait l'objet d'une location à la société Ambulances Médicina ; aucune cession d'autorisation de mise en service ne peut être constatée à raison de la location du véhicule ;

- s'agissant du véhicule immatriculé 7358 ZL 45 : le transfert de propriété a été réalisé et comptabilisé en 2018 ; en tout état de cause, la valeur de l'autorisation de mise en service du VSL ne pourrait être évaluée qu'à 30 000 euros, conformément à la convention particulière ;

En ce qui concerne l'application de l'article 44 octies A du code général des impôts :

- la réglementation, qu'elle respecte scrupuleusement, impose qu'au moins un salarié sédentaire ayant la qualification d'ambulancier soit présent de manière permanente au lieu du siège social ; M. C G exerçait ses fonctions de manière permanente au siège social et percevait la majoration relative aux tâches complémentaires de type 3 prévue par la réglementation ; la qualification d'ambulancier mentionnée sur ses fiches de paie ne signifie pas qu'il est chargé d'accompagner le déplacement des patients d'un lieu à un autre ;

- le vérificateur a constaté qu'elle dispose au 4 rue Henri Desforges à Orléans d'un petit atelier - indispensable à l'obtention de l'agrément sanitaire - dans lequel un salarié, M. D B, s'occupait à plein temps de réparer et d'entretenir les véhicules de transport sanitaire depuis le transfert de son lieu de travail accepté par lui le 2 novembre 2012 ; il a d'ailleurs été victime d'un accident de travail dans ce lieu ; contrairement à ce que soutient l'administration, M. B n'a pas été employé seulement du 22 mars 2010 au 21 mars 2012, mais son contrat s'est poursuivi ensuite, devenant un contrat à durée indéterminée ;

- le fait que d'autres sociétés d'ambulances ont leur siège social au 4 rue Henri Desforges à Orléans ne permet pas de déduire qu'elle n'aurait pas son siège effectif à cet endroit ; si l'administration fait valoir qu'elle disposait de trois autres adresses, cette motivation ne figurait pas dans la proposition de rectification et ne peut être invoquée ; en outre, d'une part, aucune activité n'a été poursuivie rue Passe Debout à Saran et rue des Anguignis à Orléans dès lors qu'elle a décidé son implantation en zone franche urbaine, d'autre part, l'adresse à Villemandeur dont l'administration fait état n'a jamais été l'un de ses établissements, mais le siège de la société Ambulances Saint Nicolas Villemandeur ;

En ce qui concerne les pénalités : l'administration ne peut pas établir des pénalités pour manquement délibéré sur un prétendu acte anormal de gestion qui n'est pas constitué.

Par des mémoires enregistrés le 2 avril 2020, le 19 mars 2021 et le 12 avril 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 2 541 euros intervenu en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

En ce qui concerne le débat oral et contradictoire : dès lors que la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise, la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire est présumée ; la preuve de l'absence d'un tel débat ne saurait résulter de la circonstance que le vérificateur n'a pas acquiescé aux explications avancées par l'entreprise vérifiée ; par ailleurs, c'est au contribuable qu'il incombe de soumettre spontanément au contrôle sur place tout document propre à justifier ses opérations d'exploitation ;

En ce qui concerne les cessions non comptabilisées d'autorisations de mise en service :

- aux termes de protocoles de prêt signés en 2012 et 2013, la société Ambulances des deux lions a consenti des prêts à des entrepreneurs ambulanciers afin de leur permettre d'acquérir des biens d'exploitation de la SARL Saran ambulance (véhicules sanitaires munis de leur autorisation de mise en service en cours de validité ou autorisation de mise en service liée à un véhicule pris en location) ; or la SARL Saran ambulance a comptabilisé, le cas échéant, un prix de cession pour le véhicule, sans comptabiliser le moindre produit issu des cessions des autorisations de mise en service, alors que les sociétés cessionnaires ont comptabilisé à leur bilan les véhicules et leurs autorisations de mise en service pour le prix prévu au protocole de prêt ; la société requérante n'a pas perçu le prix de cession de ses actifs en raison de l'intervention intercalaire de la SARL Ambulances des deux lions qui, dans sa comptabilité, a enregistré à son actif le prêt à débloquer au profit de chacune des sociétés cessionnaires avec une écriture de contrepartie de même libellé et montant à son passif, sans constater de dette au profit de la société cédante ;

- les conventions générales et particulières sur lesquelles s'appuie la société requérante, qui n'ont été produites qu'au stade de l'interlocution, sont dépourvues de valeur probante ;

- la renonciation par la SARL Saran ambulance aux produits de cession d'autorisations de mise en service dont elle était propriétaire caractérise un acte anormal de gestion, en l'absence de justification d'une contrepartie réelle et sérieuse ;

- s'agissant du véhicule immatriculé 3704 ZJ 45 : alors que la cession de l'autorisation de mise en service est établie, la SARL Saran ambulance n'a pas comptabilisé le produit correspondant ; le produit a été réintégré au résultat de la société requérante pour un montant de 50 000 euros ; il y a lieu toutefois de ramener ce montant à la somme de 45 000 euros et le dégrèvement correspondant est prononcé en conséquence ;

- s'agissant des autorisations de mise en service appariées aux véhicules immatriculés BV 319 WB, CB 211 WW, CC 882 YN et 7358 ZL 45, c'est à juste titre que l'administration a réintégré les produits des cessions intervenues pour chacune pour un montant de 115 000 euros ;

En ce qui concerne l'application de l'article 44 octies A du code général des impôts : d'une part, il n'est pas établi que M. G et M. B exerçaient effectivement leurs fonctions en zone franche urbaine, d'autre part la société requérante n'a jamais démontré qu'elle réalisait dans cette zone 25 % de son chiffre d'affaires ;

En ce qui concerne les pénalités : l'intention d'éluder l'impôt est établie en l'espèce.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. F,

- les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique,

- et les observations de Me Obadia et Me Boisseau, représentant la société requérante.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Saran ambulance, dont le gérant est M. E A, a pour objet le transport sanitaire et l'activité de taxi et véhicule de petite remise, ainsi que toutes opérations compatibles avec cet objet, s'y rapportant et contribuant à sa réalisation. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, la société s'est vu notifier des rappels d'impôt sur les sociétés par propositions de rectification des 21 décembre 2016 et 30 mars 2017. Ces rappels ont été partiellement abandonnés par des réponses aux observations du contribuable du 30 août 2017, les rappels maintenus étant confirmés après le recours hiérarchique exercé et l'interlocution demandée par la société. Après la mise en recouvrement de ces impositions supplémentaires, intervenue le 28 décembre 2018, la société requérante a présenté une réclamation qui a été rejetée le 22 août 2019 par l'administration. La SARL Saran ambulance demande au tribunal de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015.

Sur l'étendue du litige :

2. L'administration fiscale, en cours d'instance, a ramené de 50 000 euros à 45 000 euros le rehaussement de base imposable correspondant à la réintégration dans le bénéfice imposable de la SARL Saran ambulance du produit de la cession de l'autorisation de mise en service attachée au VSL immatriculé 3704 ZJ 45 et a prononcé en conséquence un dégrèvement d'impôt sur les sociétés de 2 541 euros, en droits et pénalités, au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013. Les conclusions à fin de décharge présentées par la société requérante se trouvent dès lors privées d'objet dans cette mesure.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

4. En l'espèce, la vérification a été effectuée dans les locaux de la société. La première intervention du vérificateur, qui était prévue pour le 3 novembre 2016 par l'avis de vérification reçu le 29 septembre précédent par la SARL Saran ambulance, a été reportée au 5 décembre 2016 à la demande du gérant. Une deuxième intervention a eu lieu sur place le 12 décembre 2016 avant l'envoi de la proposition de rectification du 21 décembre 2016 concernant l'exercice clos au 31 décembre 2013. Deux interventions supplémentaires ont eu lieu sur place les 3 et 28 février 2017, avant l'envoi de la proposition de rectification du 30 mars 2017 concernant les exercices clos en 2014 et 2015. La société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir que le vérificateur, au cours des interventions sur place, se serait refusé à tout débat, s'agissant notamment du schéma des relations entre elle et la SARL Ambulances des deux lions et plus généralement entre les sociétés du groupe A. Par ailleurs, la circonstance que le vérificateur ne s'est pas rangé à l'interprétation de la société requérante sur ce point ne saurait entacher d'irrégularité la procédure d'imposition. Enfin, la SARL Saran ambulance a disposé du temps nécessaire pour produire les documents qu'elle estimait nécessaire au soutien de sa position et le vérificateur n'avait pas l'obligation de l'inviter à produire de tels documents.

5. En second lieu, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à établir que le supérieur hiérarchique du vérificateur puis l'interlocutrice interrégionale se seraient refusés au débat, notamment sur le point mentionné ci-dessus, privant ainsi le recours hiérarchique et l'interlocution de leur portée.

6. Il résulte de ce qui précède que la procédure d'imposition n'est pas entachée des irrégularités alléguées.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

En ce qui concerne la réintégration dans le bénéfice imposable des produits de cession d'autorisations de mise en service d'ambulances et de véhicules sanitaires légers :

7. D'une part, il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes consenties par une société au profit d'un tiers, fût-ce une société appartenant au même groupe, ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, la société a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que l'entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où la société s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cette contrepartie est dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que sa rémunération est excessive.

8. D'autre part, aux termes de l'article L. 6312-2 du code de la santé publique : " Toute personne effectuant un transport sanitaire doit avoir été préalablement agréée par le directeur général de l'agence régionale de santé () ". Aux termes de l'article L. 6312-4 du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Dans chaque département, la mise en service par les personnes mentionnées à l'article L. 6312-2 de véhicules affectés aux transports sanitaires terrestres est soumise à l'autorisation du directeur général de l'agence régionale de santé () ". Les articles R. 6312-33 à R. 6312-35 de ce code prévoient les conditions dans lesquelles, lorsque le nombre théorique de véhicules autorisés par département, déterminé dans les conditions prévues par les articles R. 6312-30 et R. 6312-31, est supérieur au nombre de véhicules autorisés, des autorisations de mise en service supplémentaires peuvent être attribuées. Enfin, aux termes de l'article R. 6312-37 du même code : " () II.-1° Le transfert de l'autorisation initiale de mise en service d'un véhicule sanitaire est soumis à l'accord préalable du directeur général de l'agence régionale de santé en cas de : / - modification de la catégorie du véhicule ; / - modification de l'implantation du véhicule ; / - cession du véhicule ou du droit d'usage de ce véhicule, au profit et à la demande du cessionnaire au titre de la même catégorie et du même département () ".

9. L'administration a considéré que la SARL Saran ambulance avait, au cours de l'exercice clos au 31 décembre 2013, procédé à la cession de plusieurs autorisations de mise en service, accompagnées ou non du véhicule concerné, et renoncé à percevoir le produit de ces cessions, sans qu'elle ait bénéficié en retour de contreparties. Le service a en conséquence réintégré dans le bénéfice imposable de la société requérante le montant correspondant aux produits des cessions litigieuses.

S'agissant de l'autorisation de mise en service du véhicule sanitaire léger immatriculé 3704 ZJ 45 :

10. Il n'est pas contesté que la SARL Saran ambulance a cédé le 1er août 2013 à la société Ambulances SD secours un VSL Citroën C4 immatriculé 3704 ZJ 45. Toutefois, l'administration a constaté l'existence d'un " protocole de prêt ", signé le 30 juillet 2013 entre la SARL Ambulances SD secours et la SARL Ambulances des deux lions, dont le gérant est M. E A, par lequel celle-ci a accordé à celle-là un prêt d'un montant de 160 000 euros destiné à financer une opération portant notamment sur l'acquisition d'un " VSL Citroën C4 immatriculé 3704 ZJ 45 avec son autorisation de mise en circulation en cours de validité appartenant à la société SARAN AMBULANCE () pour un montant de cinquante mille euros ". Eu égard aux liens capitalistiques existant entre la société requérante et la société Ambulances des deux lions, qui ont par ailleurs le même gérant, ce protocole, alors même qu'il n'a pas été signé par la SARL Saran ambulance, peut utilement être invoqué par l'administration pour établir les faits sur lesquels elle s'est fondée.

11. En premier lieu, la société requérante fait valoir que l'administration n'a pas compris le schéma mis en place par le groupe A. Elle fait valoir qu'il s'agit, pour elle, de confier une autorisation de mise en service, qu'elle serait susceptible de se voir retirer à défaut d'exploitation, à la société Ambulances des deux lions, à charge pour celle-ci de la faire exploiter par la société candidate ambulancière. Selon la société requérante, son actif serait ainsi garanti par la SARL Ambulances des deux lions, qui serait détentrice précaire des mensualités qui lui sont versées, et ce jusqu'au débouclage de l'opération qui permettra de constater la cession de l'autorisation de mise en service avec versement du prix. Au contraire, dans le cas où la candidate acquéreuse ne se serait pas acquittée du prix de l'autorisation de mise en service, cette autorisation serait restituée à la société requérante ou acquise par le société Ambulances des deux lions.

12. Toutefois, la convention générale et la convention particulière que la SARL Saran ambulance produit à l'appui de ses allégations et qu'elle aurait signées avec la SARL Ambulances des deux lions le 31 août 2011 et le 31 juillet 2013, qui contredisent ainsi les termes du protocole de prêt signé le 30 juillet 2013, n'ont été produites devant l'administration qu'au cours de l'interlocution et sont dépourvues de valeur probante. Au surplus, et ainsi que l'administration le relève justement, le schéma d'organisation invoqué par la SARL Saran ambulance, dans le cadre duquel la société Ambulances des deux lions ferait exploiter par les sociétés aspirantes ambulancières des autorisations de mise en service mises à sa disposition par les sociétés de son groupe, et ce jusqu'au dernier paiement effectué par l'acquéreuse, est contraire aux dispositions précitées du code de la santé publique, et notamment à celles de son article R. 6312-37, qui impliquent que la cession d'un véhicule ou du droit d'usage de ce véhicule soit accompagnée du transfert de l'autorisation de mise en service attachée à ce véhicule.

13. Il résulte de ce qui précède que l'administration - qui contrairement à ce que soutient la requérante a pris en compte l'ensemble des éléments qui lui étaient soumis - établit que la SARL Saran ambulance a cédé, sans percevoir le produit de cette cession, l'autorisation de mise en service attachée au VSL immatriculé 3704 ZJ 45. En se bornant à invoquer l'intérêt qu'elle trouverait, dans le cadre d'une mise à disposition de cette autorisation de mise en service, à ce que cet actif soit garanti par la société Ambulances des deux lions, la société requérante ne justifie pas d'une contrepartie, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit l'autorisation de mise en service n'a pas été mise à la disposition de la société Ambulances des deux lions ou de la société Ambulances SD secours, mais cédée à celle-ci.

14. En deuxième lieu, le montant qui doit être réintégré dans le bénéfice de la SARL Saran ambulance correspond au produit qu'elle aurait dû percevoir et auquel elle a renoncé. L'administration, qui n'avait ainsi pas à déterminer la valeur de l'autorisation de mise en service au prix du marché, a pu prendre en compte le prix mentionné dans le protocole de prêt du 30 juillet 2013, dont aucun élément ne permet de considérer qu'il aurait inclus une rémunération de la société Ambulances des deux lions. La SARL Saran ambulance ne peut en revanche se prévaloir, comme elle le fait à titre subsidiaire, du prix de 30 000 euros prévu par la convention particulière du 31 juillet 2013 - laquelle ainsi qu'il a été dit est dépourvue de valeur probante - et qu'elle indique avoir finalement facturé à la société Ambulances SD secours le 21 septembre 2016.

15. Enfin, la circonstance qu'une même somme aurait, au titre de la même opération, été réintégrée en tant que produit non comptabilisé dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions ne peut être utilement invoquée, s'agissant de deux contribuables distincts.

16. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer la somme de 45 000 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Saran ambulance au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013.

S'agissant des autorisations de mise en service du véhicule sanitaire léger immatriculé CB 211 WW et de l'ambulance immatriculée BV 319 WB :

17. Il résulte de deux actes de cessions du 2 décembre 2013 que la SARL Saran ambulance a cédé à la SARL Sud Loire ambulances, d'une part, l'autorisation de mise en service attachée à une ambulance Renault Trafic immatriculée BV 319 WB, d'autre part un VSL Citroën C4 immatriculé CB 211 WW avec son autorisation de mise en service. Selon le protocole de prêt conclu le même jour entre la SARL Sud Loire ambulances et la SARL Ambulances des deux lions et qui, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 10, peut être utilement invoqué par l'administration pour établir les faits sur lesquels elle s'est fondée, le prix de l'autorisation de mise en service attachée à l'ambulance immatriculée BV 319 WB est de 70 000 euros et le prix du VSL immatriculé CB 211 WW et de son autorisation de mise en service est de 45 000 euros.

18. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 11 à 13 ci-dessus, et alors, d'une part, que la convention particulière produite par la société requérante et qu'elle aurait signée le 30 octobre 2013 avec la société Ambulances des deux lions s'agissant de l'autorisation de mise en service attachée au véhicule immatriculé CB 211 WW n'a été produite qu'au cours de l'interlocution et est dépourvue de valeur probante, d'autre part, que la location de l'ambulance immatriculée BV 319 WB ne pouvait intervenir sans le transfert de l'autorisation de mise en service attachée à ce véhicule - nonobstant les termes du contrat de location du 2 décembre 2013 -, l'administration établit que la SARL Saran ambulance a cédé, sans percevoir le produit de ces cessions, les autorisations de mise en service attachées à l'ambulance Renault Trafic immatriculée BV 319 WB et au VSL Citroën C4 immatriculé CB 211 WW.

19. En deuxième lieu, d'une part, le montant qui doit être réintégré dans le bénéfice de la SARL Saran ambulance correspond au produit qu'elle aurait dû percevoir et auquel elle a renoncé, d'autre part, l'administration, qui n'avait pas à déterminer la valeur des autorisations de mise en service au prix du marché, a pu prendre en compte le prix mentionné dans le protocole de prêt du 2 décembre 2013, dont aucun élément ne permet de considérer qu'il aurait inclus une rémunération de la société Ambulances des deux lions. Dès lors que ce prix, s'agissant de l'ambulance immatriculée BV 319 WB, porte sur la seule autorisation de mise en service attachée au véhicule, à l'exclusion du véhicule lui-même, la circonstance que ce véhicule a été loué et non cédé à la société Sud Loire ambulances ne peut être utilement invoquée par la société requérante. Par ailleurs, et pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 14, la SARL Saran ambulance ne peut utilement se prévaloir, ainsi qu'elle le fait à titre subsidiaire s'agissant du véhicule immatriculé CB 211 WW, du prix prévu par la convention particulière du 30 octobre 2013 et qu'elle indique avoir finalement facturé à la société Sud Loire ambulances le 8 janvier 2016.

20. Enfin, ainsi qu'il a déjà été dit au point 15, la circonstance qu'une même somme aurait, au titre de la même opération, été réintégrée en tant que produit non comptabilisé dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions ne peut être utilement invoquée, s'agissant de deux contribuables distincts.

21. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer la somme de 115 000 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Saran ambulance au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013.

S'agissant des autorisations de mise en service du véhicule sanitaire léger immatriculé 7358 ZL 45 et de l'ambulance immatriculée CC 882 YN :

22. Il résulte du protocole de prêt conclu le 19 février 2013 entre la société Ambulances des deux lions et la SARL Ambulances Médicina et qui, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 10, peut être utilement invoqué par l'administration pour établir les faits sur lesquels elle s'est fondée, que la SARL Saran ambulance a cédé à la société Ambulances Médicina, d'une part, l'autorisation de mise en service de l'ambulance Mercedes Sprinter immatriculée CC 882 YN pour un montant de 65 000 euros, d'autre part, un VSL Citroën C4 immatriculé 7358 ZL 45 avec son autorisation de mise en service pour un montant de 50 000 euros.

23. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 11 à 13 ci-dessus et alors, d'une part, que la convention particulière produite par la requérante et qu'elle aurait signée le 20 novembre 2012 avec la société Ambulances des deux lions s'agissant de l'autorisation de mise en service attachée au VSL immatriculé 7358 ZL 45 n'a été produite qu'au cours de l'interlocution et est dépourvue de valeur probante, d'autre part, que la location de l'ambulance immatriculée CC 882 YN ne pouvait intervenir sans le transfert de l'autorisation de mise en service attachée à ce véhicule - nonobstant les termes du contrat de location du 25 février 2013 - l'administration établit que la SARL Saran ambulance a cédé, sans percevoir le produit de ces cessions, les autorisations de mise en service attachées à l'ambulance Mercedes Sprinter immatriculée CC 882 YN et au VSL Citroën C4 immatriculé 7358 ZL 45.

24. En deuxième lieu, d'une part, le montant qui doit être réintégré dans le bénéfice de la SARL Saran ambulance correspond au produit qu'elle aurait dû percevoir et auquel elle a renoncé, d'autre part, l'administration, qui n'avait pas à déterminer la valeur des autorisations de mise en service au prix du marché, a pu prendre en compte le prix mentionné dans le protocole de prêt du 19 février 2013, dont aucun élément ne permet de considérer qu'il aurait inclus une rémunération de la société Ambulances des deux lions. Par ailleurs, et pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 14, la SARL Saran ambulance ne peut utilement se prévaloir, ainsi qu'elle le fait à titre subsidiaire s'agissant du véhicule immatriculé 7358 ZL 45, du prix prévu par la convention particulière du 20 novembre 2012 et qu'elle indique avoir finalement facturé à la société Ambulances Médicina le 12 janvier 2018.

25. Enfin, la circonstance qu'une même somme aurait, au titre de la même opération, été réintégrée en tant que produit non comptabilisé dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions ne peut être utilement invoquée, s'agissant de deux contribuables distincts.

26. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer la somme de 115 000 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Saran ambulance au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013.

En ce qui concerne le bénéfice du régime de faveur prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts :

27. La SARL Saran ambulance, qui a transféré le 19 décembre 2012 son siège social 4 rue Henri Desforges à Orléans, dans une zone franche urbaine, s'est prévalue au titre de l'exercice 2013 du régime de faveur prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts, lequel, dans sa rédaction alors en vigueur, s'appliquait aux contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire. L'administration a remis en cause le bénéfice de ce régime en faisant valoir que la société requérante, dont il n'est pas contesté qu'elle exerce une activité non sédentaire, ne remplissait aucune des conditions alternatives prévues par le dernier alinéa du I de l'article 44 octies A, aux termes duquel, dans sa rédaction alors en vigueur : " Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines ". La SARL Saran ambulance, qui ne conteste pas qu'au cours de l'année 2013 elle n'a pas réalisé au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans des zones franches urbaines, fait en revanche valoir qu'elle employait deux salariés sédentaires à temps plein exerçant leurs fonctions à son siège social.

28. A l'appui de ses allégations, la SARL Saran ambulance produit le contrat de travail par lequel elle a recruté M. D B en qualité d'aide ouvrier carrossier / aide mécanicien du 22 mars 2010 au 21 mars 2012, ainsi qu'une lettre du 2 novembre 2012 par laquelle elle a indiqué à l'intéressé, dont le contrat avait été tacitement reconduit, que son " lieu de rattachement sera à compter du 19 décembre 2012 situé au siège social de [la] société 4 rue Henri Desforges 45000 ORLEANS ". La société requérante produit également une déclaration d'accident de travail mentionnant un accident subi par M. B le 27 avril 2015 au 4 rue Henri Desforges à Orléans, ainsi que des photographies de l'atelier dont elle dispose à cette adresse. Ces seuls éléments ne sont cependant pas de nature à établir que l'intéressé exercerait effectivement ses fonctions au siège social de la société, dès lors notamment, d'une part, que les photographies produites ne permettent pas d'établir que l'atelier serait doté des matériels et équipements nécessaires à l'exercice de fonctions de carrossier ou de mécanicien à temps complet, d'autre part, que l'affirmation de la société requérante selon laquelle elle ne disposerait pas d'autre site que son siège social ne peut être tenue pour certaine - étant relevé à ce égard que le contrat de travail de M. B fixait initialement son lieu de travail 23 rue Jean Jaurès à Villemandeur, adresse qui ne correspond à aucun des établissements dont la société requérante indique avoir disposé.

29. Par ailleurs, en se bornant, d'une part, à invoquer la réglementation qui imposerait la présence permanente au siège social d'un salarié sédentaire ayant la qualification d'ambulancier pour effectuer la régulation des appels téléphoniques, d'autre part, à produire les bulletins de paie de M. C G, ambulancier du 2ème degré, portant la mention de l'attribution d'une majoration de type 3 correspondant à des tâches de régulation - mais d'ailleurs également de primes de repas -, la SARL Saran ambulance n'établit pas que l'intéressé exercerait effectivement ses fonctions à temps plein au 4 rue Henri Desforges à Orléans.

Sur les pénalités restant en litige :

30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

31. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements portant sur les renonciations à recettes, l'administration a relevé que le gérant de la SARL Saran ambulance, qui avait par ailleurs signé en qualité de gérant de la SARL Ambulances des deux lions les protocoles de prêt, ne pouvait ignorer qu'en s'abstenant de comptabiliser le produit de la cession des autorisations de mise en service il privait la société requérante du produit de cette cession. L'administration s'est également fondée sur l'importance et le caractère répété des omissions constatées. Ce faisant - et alors qu'il résulte de ce qui est dit aux points 7 à 26 que, contrairement à ce que soutient la SARL Saran ambulance, les manquements sont constitués - l'administration établit l'intention délibérée de la SARL Saran ambulance d'éluder l'impôt.

Sur les conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens :

32. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Saran ambulance demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la SARL Saran ambulance à hauteur du dégrèvement de 2 541 euros accordé en cours d'instance.

Article 2 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Saran ambulance et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 1er juillet 2022, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

Mme Bailleul, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 août 2022.

L'assesseure la plus ancienne,

Hélène LE TOULLEC

Le président-rapporteur,

Frédéric F

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.