Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-1903824

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 30 octobre 2019, le 6 janvier 2021 et le 25 mars 2021, la SARL Ambulances des deux lions, représentée par la société d'avocats Obadia et associés, demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 ;

2°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SARL Ambulances des deux lions soutient que :

En ce qui concerne les rehaussements relatifs aux produits non comptabilisés :

- le schéma mis en place consiste, pour elle, à confier à la société aspirante ambulancière la contrevaleur en actif de la ligne de crédit qui lui a été accordée (véhicule et autorisation de mise en service), et par ailleurs à accorder à la société qui lui confie l'actif une garantie de bonne fin de l'opération jusqu'au terme de l'échéancier de financement accordé ; cette garantie constitue un engagement hors bilan qui ne doit pas être constaté comptablement ; au stade de la mise à disposition de l'autorisation de mise en service, elle n'est que le détenteur précaire des mensualités qui lui sont versées jusqu'au débouclage des opérations qui permettra de constater la cession de l'autorisation de mise en service et de verser le prix à la société cédante ; tant les sociétés venderesses que les sociétés aspirantes ambulancières trouvent un intérêt à cette organisation et ainsi il n'y a pas d'acte anormal de gestion, contrairement à ce qu'a estimé l'administration qui a procédé dans la société requérante et ses sociétés sœurs à des rectifications identiques aboutissant à une double taxation ;

- l'administration, qui supporte la charge de la preuve, est irrecevable à invoquer un acte anormal de gestion dès lors qu'elle n'est pas exhaustive dans l'examen des relations économiques mises en place ;

- si elle avait versé le prix à la société cédante, elle l'aurait fait sur ses fonds propres et elle se serait privée de la faculté qu'elle doit conserver, jusqu'au remboursement intégral, d'arbitrer entre la restitution au cédant de l'autorisation de mise en service, au cas où la société aspirante ne se serait pas acquittée de l'intégralité du prix, et le paiement du prix après parfait paiement par l'aspirant ambulancier ;

- les protocoles pris en compte par l'administration ne sont pas des actes de prêt au plein sens du terme leur conférant une exigibilité immédiate ; ils ne sont que la définition d'un volume d'activité et donc d'investissement dont la société aspirante souhaite pouvoir disposer et l'énumération des moyens matériels ne constitue qu'un plafond de financement sur lequel la rémunération de la SARL Ambulances des deux lions est définie et acceptée par le preneur ; ils constituent des contrats de fourniture de prestations, de concours financiers et de financement de moyens d'exploitation ; ils constituent un état préparatoire à un accord entre elle et les aspirants ambulanciers, pour évoquer les actifs qui pourront être mis ultérieurement à la disposition de ceux-ci et les contreparties financières qu'elle entend percevoir pour la mise à disposition des actifs et le soutien administratif et financier qu'elle leur accordera jusqu'à l'éventuelle acquisition de ces actifs à l'expiration du financement mensualisé ; ils ne marquent pas un transfert de propriété ; la SARL Ambulances des deux lions ne peut pas s'engager pour des propriétaires de véhicules ou d'autorisations de mise en service ;

- le protocole ne peut pas révéler l'accord du vendeur et de l'acquéreur sur la chose et le prix puisque le vendeur n'est pas partie à l'acte ;

- elle ne peut insérer dans un acte une clause suspensive qui concernerait le cédant, tiers par rapport à cet acte ; elle ne peut pas plus s'adjuger le bénéfice d'une clause de réserve de propriété alors qu'elle n'est pas propriétaire des actifs visés ; l'existence d'une condition suspensive figurant dans les contrats particuliers vise à éviter un transfert immédiat de l'autorisation de mise en service que l'acquéreur pourrait à son tour céder ou qu'il pourrait perdre ;

- aucun fondement légal ou réglementaire ne permet à l'administration de considérer que la vente d'un véhicule impliquerait nécessairement la cession de l'autorisation de mise en service qu'il supporte ; la liste établie par l'agence régionale de santé n'a aucune valeur de preuve d'un quelconque transfert de propriété ;

- les mensualités qui lui ont été versées par les sociétés candidates ambulancières sont la rémunération des prestations qu'elle a rendues ;

- si l'administration considère que le prix du véhicule BV-319-WB aurait dû être comptabilisé, il est établi que ce véhicule a été loué et qu'ainsi aucune cession n'est intervenue ; au contraire, contrairement à ce que soutenait l'administration, les opérations Chrono ambulances ont bien été débouclées au cours de la période vérifiée ;

En ce qui concerne l'à nouveau du compte courant d'associé de M. A au 1er octobre 2011 : il est pris acte de ce que la rectification est limitée à la somme de 112 531 euros ;

En ce qui concerne les crédits du compte courant d'associé de M. A au cours de l'exercice clos en 2012 : certains règlements consentis par des sociétés du groupe ont été indûment imputés au compte courant de M. A ; si le passif est injustifié à l'égard de M. A, elle doit rectifier ses écritures au bénéfice des sociétés concernées ; le passif est donc justifié à l'égard de ces sociétés, au bénéfice desquelles elle devra éventuellement reverser les sommes en cause ;

En ce qui concerne la facture acquittée pour la société Ambulances Eloy : elle a décidé de procurer un avantage à cette société, constituée moins de six mois auparavant, pour éviter l'état de cessation des paiements ; l'avantage ainsi accordé constitue un acte de gestion normal compte tenu des relations économiques et financières qui lient les deux sociétés ;

En ce qui concerne les crédits du compte courant d'associé de M. A au cours de l'exercice clos en 2013 :

- les chèques de 65 000 euros, 60 000 euros et 100 000 euros émis par les sociétés ALM, Ambulances Carat et Plus simple la vie ambulances ont été inscrits à tort au crédit du compte courant d'associé de M. A ; ces écritures, qui doivent être corrigées, traduisent un passif à l'égard des sociétés concernées ;

- s'agissant de l'écriture d'opérations diverses du 1er octobre 2012, il s'agissait de créditer le compte courant de M. A de la somme de 20 000 euros, correspondant au remboursement du compte courant qu'il détenait dans la société Médiambu, le chèque ayant été encaissé par erreur sur le compte de la SARL Ambulances des deux lions ; copie du compte courant dans les comptes de la société Médiambu est produite ;

En ce qui concerne l'écriture créditrice du 1er octobre 2013 au compte 467017 " Emprunts à libérer Cédric " : la somme de 60 000 euros correspond à l'acquisition auprès de la société Saint Cédric d'une ambulance au profit de la société Saint Patrick ; cette ambulance sera définitivement acquise après parfait paiement du prix, de sorte qu'elle a inscrit la somme dans un compte d'avance et que parallèlement elle a considéré qu'elle devra libérer la même somme au profit de la SARL Saint Cédric ; si l'administration estime que l'écriture est inopportune, elle doit faire abstraction des deux termes de l'écriture qui n'ont affecté ni le compte d'exploitation ni l'actif net ;

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

- en ce qui concerne l'exercice clos en 2012 : la pénalité concernant l'à nouveau du compte courant d'associé de M. A au 1er octobre 2011 ne peut être justifiée par les chèques présentés pour justifier les écritures créditrices sur ce compte au cours de l'exercice, dès lors que ces chèques motivent l'application d'une majoration pour manœuvre frauduleuse ; par ailleurs, le montant des rectifications a été ramené à 112 531 euros, soit 30 % des écritures, qui résultent d'une simple carence documentaire et ne révèlent pas la preuve de la connaissance d'éventuelles erreurs commises ;

- en ce qui concerne les exercices clos en 2013 et 2014 : l'importance des rectifications fondées n'est pas de nature à justifier la pénalité pour manquement délibéré, au regard du dégonflement du volume initial des rectifications ;

En ce qui concerne les pénalités pour manœuvres frauduleuses : la comptabilisation des sommes qui font l'objet d'une rectification non contestée résulte d'erreurs de l'expert-comptable ; la chronologie des opérations démontre que les bordereaux de remises de chèque ont été complétés au moment de l'établissement du bilan ; ils n'avaient donc pas vocation à induire

l'administration en erreur mais permettaient seulement à l'expert-comptable d'éviter de rechercher les justificatifs réellement pertinents.

Par des mémoires enregistrés le 29 avril 2020, le 26 mars 2021 et le 2 avril 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

En ce qui concerne les rehaussements relatifs aux produits non comptabilisés :

- la SARL Ambulances des deux lions a conclu six protocoles de prêt avec des sociétés dépendant du groupe informel dirigé par M. A afin de leur permettre d'acquérir des moyens d'exploitation auprès de diverses autres sociétés détenues directement ou indirectement par elle ; alors que ces protocoles de prêt prévoyaient qu'un règlement par chèque ou virement sera effectué par le prêteur directement au profit du vendeur de chaque véhicule pour le compte de l'emprunteur, la SARL Ambulances des deux lions n'a procédé à aucun règlement auprès des vendeurs pour le compte des sociétés emprunteuses, lesquelles n'ont jamais perçu les fonds relatifs à l'emprunt contracté ; la SARL Ambulances des deux lions a ainsi encaissé le produit des cessions en lieu et place des cédants, bénéficiant ainsi d'un avantage consenti sans contrepartie par celles-ci ;

- la SARL Ambulances des deux lions n'a comptabilisé aucun produit reflétant ces opérations ;

- les sociétés emprunteuses ont bien procédé à des virements en faveur de la SARL Ambulances des deux lions, conformément aux protocoles de prêt ; ces protocoles ne comportent pas de clause suspensive et les transferts d'autorisations de mise en service ont été enregistrés auprès de l'agence régionale de santé du Centre-Val de Loire ; tous les véhicules et autorisations de mise en service ont été transférés dans le mois du prêt ; les sociétés cédantes n'ont pas comptabilisé les produits correspondant aux cessions des autorisations de mise en service, ni constaté de créances sur la SARL Ambulances des deux lions, laquelle n'a elle-même constaté dans sa comptabilité aucune dette vis-à-vis des sociétés cédantes ;

- les conventions générales et particulières sur lesquelles la SARL Ambulances des deux lions appuie son argumentation, qui n'ont été produites qu'au stade de l'interlocution, sont dépourvues de valeur probante ;

- c'est donc à bon droit que le service a considéré que l'avantage consenti à la SARL Ambulances des deux lions par les sociétés cédantes, par voie de renonciation aux prix de vente des autorisations de mise en service, devait donner lieu à la constatation d'un produit d'égal montant ;

En ce qui concerne l'à nouveau du compte courant d'associé de M. A au 1er octobre 2011 : l'erreur de plume commise dans le compte rendu de recours hiérarchique du 31 juillet 2017 est restée sans incidence sur le montant de l'imposition en litige ;

En ce qui concerne les crédits du compte courant d'associé de M. A au cours de l'exercice clos en 2012 : dès lors qu'il n'est pas contesté que M. A ne détient pas de créance sur la SARL Ambulances des deux lions, le service était fondé à réintégrer la somme en cause ; aucune pièce ne permet de justifier que la société aurait procédé à une correction de ses écritures ; la SARL Ambulances des deux lions ne peut se retrancher derrière les erreurs de son comptable ; la disparition d'une dette du passif du bilan génère un profit imposable pour le débiteur ; au surplus, l'erreur alléguée n'est pas isolée et doit ainsi être qualifiée d'erreur comptable délibérée, opposable à la société ;

En ce qui concerne la facture acquittée pour la société Ambulances Eloy : les affirmations de la société requérante ne sont appuyées par aucune pièce justificative ; au demeurant, la facture relevant de la gestion de la société Ambulances Eloy, elle ne peut pas être déduite par une autre personne morale, quand bien même celle-ci aurait procédé au règlement de la dépense ;

En ce qui concerne les crédits du compte courant d'associé de M. A au cours de l'exercice clos en 2013 :

- en ce qui concerne les chèques de 65 000 euros, 60 000 euros et 100 000 euros émis par les sociétés ALM, Ambulances Carat et Plus simple la vie ambulances, les créances détenues par M. A sur la SARL Ambulances des deux lions ne sont pas justifiées et c'est ainsi à bon droit que les sommes en cause ont été réintégrées dans le résultat fiscal de la société ; la requérante n'est pas fondée à demander la correction d'erreurs de comptabilisation qui présentent un caractère délibéré ;

- en ce qui concerne l'écriture d'opérations diverses du 1er octobre 2012, il n'est pas justifié que le chèque émis en 2010 par la société Médiambu aurait effectivement été encaissé par la SARL Ambulances des deux lions ;

En ce qui concerne l'écriture créditrice du 1er octobre 2013 au compte 467017 " Emprunts à libérer Cédric " : aucun élément ne permet de justifier cette écriture ;

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

- en ce qui concerne l'exercice clos en 2012 : l'importance de la rectification et la répétition de cette pratique consistant à créditer le compte courant d'associé sans apport réel du dirigeant justifient l'application de la majoration de 40 % ;

- en ce qui concerne les exercices clos en 2013 et 2014 : la société a dissimulé le prix et l'objet des transactions concernant les sociétés d'ambulances acquéreuses de véhicules sanitaires et d'autorisations de mise en service ; les agissements répétitifs portent sur des sommes élevées ;

En ce qui concerne la somme enregistrée dans les opérations diverses sous le libellé " emprunts à libérer Cédric ", aucun élément tangible n'a été produit pour justifier l'existence de ce passif ;

En ce qui concerne les pénalités pour manœuvres frauduleuses : l'application de la majoration de 80 % est justifiée eu égard aux agissements du gérant de la SARL Ambulances des deux lions.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la santé publique ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C,

- les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique,

- et les observations de Me Obadia et Me Boisseau, représentant la société requérante.

Une note en délibéré présentée pour la SARL Ambulances des deux lions a été enregistrée le 7 juillet 2022.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Ambulances des deux lions, dont le gérant est M. B A, a pour objet l'exercice d'une activité d'ambulances VSL et toutes activités de transports sanitaires, transports d'organes et transports d'autres produits. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014, étendue jusqu'au 30 juin 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la société requérante s'est vu notifier des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée par des propositions de rectification des 21 décembre 2015 et 8 juillet 2016. Ces rappels, maintenus par des réponses aux observations du contribuable du 30 juin 2016 et du 7 octobre 2016, ont fait l'objet d'abandons partiels à l'issue des recours hiérarchiques exercés et de l'interlocution demandée par la société. Après la mise en recouvrement des impositions maintenues, intervenue le 30 novembre 2018, la société requérante a présenté une réclamation qui a été rejetée le 23 août 2019 par l'administration. La SARL Ambulances des deux lions demande au tribunal de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014.

Sur le bien-fondé des impositions contestées :

En ce qui concerne les produits non comptabilisés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 :

2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 6312-2 du code de la santé publique : " Toute personne effectuant un transport sanitaire doit avoir été préalablement agréée par le directeur général de l'agence régionale de santé () ". Aux termes de l'article L. 6312-4 du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Dans chaque département, la mise en service par les personnes mentionnées à l'article L. 6312-2 de véhicules affectés aux transports sanitaires terrestres est soumise à l'autorisation du directeur général de l'agence régionale de santé () ". Les articles R. 6312-33 à R. 6312-35 de ce code prévoient les conditions dans lesquelles, lorsque le nombre théorique de véhicules autorisés par département, déterminé dans les conditions prévues par les articles R. 6312-30 et R. 6312-31, est supérieur au nombre de véhicules autorisés, des autorisations de mise en service supplémentaires peuvent être attribuées. Enfin, aux termes de l'article R. 6312-37 du même code : " () II.-1° Le transfert de l'autorisation initiale de mise en service d'un véhicule sanitaire est soumis à l'accord préalable du directeur général de l'agence régionale de santé en cas de : / - modification de la catégorie du véhicule ; / - modification de l'implantation du véhicule ; / - cession du véhicule ou du droit d'usage de ce véhicule, au profit et à la demande du cessionnaire au titre de la même catégorie et du même département () ".

4. Le service a relevé que la SARL Ambulances des deux lions avait conclu avec des sociétés d'ambulances - les sociétés Chrono ambulances, Plus simple la vie ambulances, Ambulances SD secours, Ambulances Eloy, Sud Loire ambulances et Ambulances du lys - des protocoles de prêt ayant pour objet l'acquisition par ces sociétés de véhicules et/ou d'autorisations de mise en service de véhicules auprès des sociétés Ambulances clair de lune, Ambulances Saint Nicolas, Ambulances Saint Nicolas Orléans, Saran ambulance et Ambulances Saint Cédric, qui sont des filiales directes ou indirectes de la société requérante. Les protocoles, qui prévoyaient le montant du prêt consenti, le taux d'intérêt pratiqué ainsi que les modalités de remboursement, stipulaient qu'un " règlement par chèque ou virement sera effectué par le prêteur directement au profit du vendeur () pour le compte de l'emprunteur ". Toutefois, le service a relevé que, si les cessions sont effectivement intervenues et si le transfert des autorisations de mise en service a été constaté par l'agence régionale de santé, la SARL Ambulances des deux lions n'a procédé, s'agissant du prix de cession des autorisations de mise en service, à aucun versement au profit des société vendeuses, alors que les sociétés acquéreuses s'acquittaient auprès d'elle des mensualités du prêt accordé.

5. La SARL Ambulances des deux lions soutient que l'administration n'a pas compris le schéma mis en place. Elle fait valoir qu'il s'agit, pour elle, de confier à la société aspirante ambulancière la contrevaleur en actif de la ligne de crédit qui lui a été accordée (véhicule et autorisation de mise en service), et par ailleurs à accorder à la société du groupe A qui lui confie l'actif une garantie de bonne fin de l'opération jusqu'au terme de l'échéancier de financement accordé. Ainsi, elle indique n'être que le détenteur précaire des mensualités qui lui sont versées, et ce jusqu'au débouclage de l'opération, qui permettra de constater la cession de l'autorisation de mise en service et de verser le prix à la société cédante. Elle fait valoir que tant les sociétés vendeuses que les sociétés aspirantes ambulancières trouvent un intérêt à cette organisation.

6. Toutefois, les explications données par la société requérante sont contredites tant par les termes mêmes des protocoles de prêt qu'elle a conclus avec les sociétés acquéreuses que par les conventions de cession signées entre celles-ci et les sociétés vendeuses. Si, à l'appui de ses explications, la SARL Ambulances des deux lions produit, à titre d'exemple, la " convention générale de garantie des éléments incorporels de transports sanitaires " et la " convention particulière " qu'elle a signée avec la SAS Ambulances Saint Nicolas, ces documents, qui contredisent les protocoles de prêt produits au cours du contrôle et les conventions de cession, n'ont été produits devant l'administration qu'au cours de l'interlocution, le 16 novembre 2017, et sont dépourvus de valeur probante. Au surplus, et ainsi que l'administration le relève justement, le schéma d'organisation que la SARL Ambulances des deux lions prétend avoir mis en place, dans le cadre duquel elle ferait exploiter par les sociétés aspirantes ambulancières des autorisations de mise en service mises à sa disposition par les sociétés de son groupe, et ce jusqu'au dernier paiement effectué par l'acquéreuse, est contraire aux dispositions précitées du code de la santé publique, et notamment à celles de son article R. 6312-37, qui impliquent que la cession d'un véhicule ou du droit d'usage de ce véhicule soit accompagnée du transfert de l'autorisation de mise en service attachée à ce véhicule.

7. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que le service - qui contrairement à ce que soutient la requérante a pris en compte l'ensemble des éléments qui lui étaient soumis - a estimé que la SARL Ambulances des deux lions avait bénéficié, de la part des sociétés vendeuses, d'un avantage consistant dans la renonciation par celles-ci au prix de cession des véhicules et/ou autorisations de mise en service, et que cet avantage aurait dû donner lieu à la constatation d'un produit d'égal montant. La circonstance que, pour chacune des opérations, l'avantage ainsi consenti aurait donné lieu à un supplément d'impôt sur les sociétés mis la charge de la société vendeuse ne peut être utilement invoquée, s'agissant de contribuables distincts. La SARL Ambulances des deux lions n'est ainsi pas fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration dans ses bénéfices imposables des produits de cession des autorisations de mise en service, qui s'élèvent à 224 000 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et à 284 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014.

En ce qui concerne les charges comptabilisées par la SARL Ambulances des deux lions :

8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges doivent être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes.

9. Le service a remis en cause la déduction d'une somme de 2 169,95 euros, correspondant à une facture établie le 3 mars 2014 par la SARL Andresis autos et relative à la réparation d'un véhicule appartenant, non à la SARL Ambulances des deux lions, mais à la société Ambulances Eloy. Si la SARL Ambulances des deux lions fait valoir, d'une part, qu'elle a décidé de procurer un avantage à la société Ambulances Eloy, constituée moins de six mois auparavant, afin d'éviter une cessation des paiements, d'autre part, que l'avantage ainsi accordé se rattache à la gestion normale de l'entreprise compte tenu des relations économiques et financières qui lient les deux sociétés, elle n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité de ses allégations, s'agissant notamment des difficultés financières de la société Ambulances Eloy. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 2 169,95 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2014.

En ce qui concerne les passifs injustifiés :

10. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Il appartient au contribuable de justifier tant du montant des dettes inscrites au passif de son bilan, au nombre desquelles figurent les sommes portées au crédit des comptes courants d'associés ouverts dans ses écritures, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

S'agissant de l'exercice clos en 20111. Le service a relevé que des écritures créditrices affectant le compte courant d'associé de M. A, pour un montant total de 174 500 euros, étaient justifiées dans la comptabilité de la SARL Ambulances des deux lions par des remises de chèques tirés par l'intéressé pour des montants de 21 000 euros, 15 000 euros, 17 000 euros, 12 000 euros, 10 000 euros et 100 000 euros. Au cours du contrôle, la société a présenté une copie des chèques et des sept bordereaux de remises de chèques. Toutefois, l'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires de la société requérante a permis de constater que les pièces justificatives ainsi fournies étaient falsifiées, comme M. A l'a d'ailleurs reconnu lors du contrôle, et que les crédits en litige correspondaient, à hauteur de 174 007 euros, à des chèques émanant de diverses sociétés, les apports de M. A se limitant à quatre chèques pour un montant total de 493,62 euros.

12. La SARL Ambulances des deux lions, qui ne conteste pas que la dette qu'elle a ainsi constatée à l'égard de son gérant n'est pas justifiée, fait valoir qu'elle doit cependant rectifier ses écritures au bénéfice des sociétés qui ont émis les chèques et que le passif est ainsi justifié à l'égard de ces sociétés, auxquelles elle devra éventuellement reverser les sommes en cause. Toutefois, il est constant qu'une telle rectification comptable n'est pas intervenue au cours de l'exercice clos en 2012. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer la somme de 174 007 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions au titre de cet exercice.

S'agissant de l'exercice clos en 2013 :

13. D'une part, le service, après exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires de la société, a constaté que des écritures créditrices portées au compte courant d'associé de M. A pour un montant total de 225 000 euros correspondaient, non à des apports du gérant, mais à un chèque émis par la société ALM ambulances pour un montant de 65 000 euros et à des chèques de banque émis sur ordre des sociétés Ambulances Carat et Plus simple la vie ambulances pour des montants respectifs de 60 000 euros et 100 000 euros.

14. La SARL Ambulances des deux lions, qui ne conteste pas que la dette qu'elle a ainsi constatée à l'égard de son gérant n'est pas justifiée, fait valoir qu'elle doit cependant rectifier ses écritures au bénéfice des sociétés ALM ambulances, Ambulances Carat et Plus simple la vie ambulances, et que le passif est ainsi justifié à l'égard de ces sociétés, auxquelles elle devra éventuellement reverser les sommes en cause. Toutefois, il est constant qu'une telle rectification comptable n'est pas intervenue au cours de l'exercice clos en 2013. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer la somme de 225 000 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions au titre de cet exercice.

15. D'autre part, en dépit des demandes du service, la SARL Ambulances des deux lions n'a pas justifié, au cours des opérations de contrôle, l'écriture créditrice portée le 1er octobre 2012 au compte courant d'associé de M. A, pour un montant de 20 000 euros, sous l'intitulé " CC ASS P A ". Devant le tribunal, la société requérante fait valoir que cette somme correspond au remboursement du compte courant détenu par M. A dans la société Médiambu, qu'elle a encaissé par erreur et qu'elle entendait ainsi rembourser à l'intéressé. Toutefois, la seule production d'une édition du compte courant de M. A dans la société Médiambu, alors même que ce document fait apparaître un débit de 20 000 euros le 25 mai 2010, ne permet pas d'établir la réalité des allégations de la société requérante, s'agissant en particulier du fait qu'elle aurait encaissé le montant en cause. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer la somme de 20 000 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions au titre de l'exercice clos en 2013.

S'agissant de l'exercice clos en 2014 :

16. Le service a constaté, dans le journal des opérations diverses, une écriture passée le 1er octobre 2013 et consistant en un débit de 60 000 euros au compte 451120 " avance ST Nicolas " et en un crédit du même montant au compte 467017 " Emprunts à libérer Cedric ". Le service a remis en cause le passif ainsi constaté au compte 467017, qu'il a estimé injustifié.

17. La SARL Ambulances des deux lions fait valoir que cette opération correspond à l'acquisition auprès de la société Saint Cédric d'une ambulance au profit de la société Saint Patrick. Elle indique que cette ambulance sera définitivement acquise après parfait paiement du prix, de sorte qu'elle a inscrit la somme dans un compte d'avance et que parallèlement elle a considéré qu'elle devra libérer la même somme au profit de la SARL Saint Cédric. La SARL Ambulances des deux lions n'apporte toutefois aucun élément probant à l'appui de cette allégation, alors au demeurant que le compte de tiers débité porte l'intitulé " avance ST Nicolas ".

18. Cependant, si l'administration entendait remettre en cause l'opération ainsi inscrite dans les comptes de la SARL Ambulances des deux lions, elle ne pouvait se limiter à corriger l'écriture passée au compte 467017 sans rectifier symétriquement l'écriture passée au compte 451120. En s'abstenant de le faire, le service a ainsi dégagé un bénéfice sans existence réelle. Dès lors, la SARL Ambulances des deux lions est fondée à demander la décharge du rehaussement d'impôt sur les sociétés correspondant à la réintégration de la somme de 60 000 euros dans son bénéfice imposable au titre de l'exercice clos en 2014.

Sur les pénalités :

19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ".

En ce qui concerne la majoration pour manœuvres frauduleuses :

20. Le service a appliqué la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses aux rehaussements correspondant à la réintégration, dans le bénéfice de l'exercice clos en 2012, du passif injustifié de 174 007 euros résultant de la comptabilisation au crédit du compte courant d'associé de M. A de chèques émis par diverses sociétés, ainsi qu'à la réintégration, dans le bénéfice de l'exercice clos en 2013, des passifs injustifiés de 65 000 euros et de 100 000 euros résultant de la comptabilisation au crédit du compte courant d'associé de M. A d'un chèque émis par la société ALM ambulances ainsi que d'un chèque de banque établi sur ordre de la SARL Plus simple la vie ambulances. Il résulte des propositions de rectification que M. A a admis avoir rédigé et signé des chèques, non encaissés, destinés à régulariser l'inscription de ces crédits à son compte courant d'associé. De même, les bordereaux de remises de chèques produits à titre de pièces justificatives ne correspondaient pas aux chèques effectivement déposés sur les comptes de la société. La SARL Ambulances des deux lions ne saurait soutenir que ces documents " permettaient seulement à l'expert-comptable d'éviter de rechercher les justificatifs réellement pertinents ", alors qu'ils ont permis de donner une apparence de sincérité à la comptabilisation injustifiée d'une dette de la société à l'égard de M. A. L'administration apporte ainsi la preuve de l'existence de manœuvres destinées à égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué la majoration de 80 % pour manœuvre frauduleuse aux rehaussements concernés.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

S'agissant de l'exercice clos en 2012 :

21. L'administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré au rehaussement résultant de la réintégration dans les bénéfices de la société du solde " à nouveau " créditeur du compte courant de M. A au 1er octobre 2011. Le service a relevé que la société n'avait pu justifier du montant ainsi reporté. Il a en outre relevé que la société n'avait pas pu justifier les crédits figurant sur le compte courant de son gérant pour l'exercice clos en 2012 et qu'elle avait présenté des documents qui se sont révélés être des faux.

22. D'une part, contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration pouvait, pour justifier le caractère délibéré du manquement ayant donné lieu à un rehaussement, faire état de l'existence d'autres manquements au cours de la même période, notamment de manquements qui justifient par ailleurs l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses. D'autre part, alors même qu'une partie importante des rehaussements a été abandonnée par l'administration à l'issue des recours hiérarchiques, le rehaussement maintenu à ce titre, qui porte sur une somme de 112 531 euros, est important et ne peut être expliqué, contrairement à ce que soutient la société requérante, par une simple " carence documentaire ". Par suite, l'administration justifie du caractère délibéré des manquements relevés.

S'agissant des exercices clos en 2013 et 2014 :

23. En premier lieu, dès lors que le présent jugement prononce la décharge en droits du rehaussement correspondant à la réintégration de la somme de 60 000 euros dans le bénéfice imposable de la SARL Ambulances des deux lions au titre de l'exercice clos en 2014, il y a également lieu d'accorder à la requérante la décharge des pénalités afférentes à ce rehaussement, notamment de la majoration pour manquement délibéré.

24. En second lieu, l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements relatifs aux crédits injustifiés sur le compte courant d'associé de M. A - à l'exception des rehaussements faisant l'objet de la majoration pour manœuvre frauduleuse - ainsi qu'aux rehaussements relatifs aux produits non comptabilisés. Le service a motivé l'application de la majoration, sur le premier point, par le fait que la société, qui n'avait pas pu justifier du solde créditeur figurant sur le compte courant de son associé au 1er octobre 2012, n'avait pas plus justifié des nouveaux crédits de l'exercice 2012/2013, pour des montants importants. Sur le deuxième point, le service a motivé l'application de la majoration par le fait que la SARL Ambulances des deux lions, qui n'avait pas libéré le capital conformément aux protocoles de prêt, avait encaissé le prix de cession total des véhicules et des autorisations de mise en service en lieu et place des vendeurs dont elle et son gérant sont les principaux associés, directement ou indirectement, et qu'ainsi le représentant légal de la société avait dissimulé le prix et l'objet même de la transaction. Si, sur le premier point, la SARL Ambulances des deux lions fait valoir qu'une partie importante des rehaussements a été abandonnée, le montant des rehaussements, s'élevant à 93 996 euros pour ceux assortis de la majoration pour manquement délibéré, reste important. Si, sur le deuxième point, la SARL Ambulances des deux lions conteste le bien-fondé du rehaussement, qui porte sur une somme totale de 508 000 euros, il résulte de ce qui est dit aux points 2 à 7 que ce moyen doit être écarté. Par suite, l'administration justifie du caractère délibéré des manquements relevés.

25. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Ambulances des deux lions est seulement fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, du rehaussement d'impôt sur les sociétés correspondant à la réintégration de la somme de 60 000 euros dans son bénéfice imposable au titre de l'exercice clos en 2014.

Sur les conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens :

26. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, la somme que la SARL Ambulances des deux lions demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La SARL Ambulances des deux lions est déchargée, en droits et pénalités, du rehaussement d'impôt sur les sociétés correspondant à la réintégration de la somme de 60 000 euros dans son bénéfice imposable au titre de l'exercice clos en 2014.

Article 2 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Ambulances des deux lions et directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 1er juillet 2022, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

Mme Bailleul, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 août 2022.

L'assesseure la plus ancienne,

Hélène LE TOULLEC

Le président-rapporteur,

Frédéric C

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.