Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2002204

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 3 juillet 2020, M. C A, représenté par Me Couderc, avocat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013 pour un montant de 48 371 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la procédure d'imposition :

- la proposition de rectification en date du 2 décembre 2014 est frappée d'irrégularité pour non-respect de l'obligation de motivation prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, précisée par la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012, à défaut de mentionner les données nécessaires à l'identification des treize SCI dont elle fait état ;

- l'administration a méconnu l'obligation d'information lui incombant sur le fondement de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales explicitée au paragraphe n° 200 de l'instruction référencée BOI-CF-PGR-10 du 12 septembre 2012 à défaut de joindre une copie des actes concernant la société dans laquelle il a investi et une copie des actes relatifs aux autres SCI, ne permettant pas ainsi d'en apprécier la similitude et à défaut de produire, ou a minima, d'énumérer de façon précise, les documents sur lesquels elle s'est fondée portés à sa connaissance par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie ;

- en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, toute erreur substantielle entraîne l'irrégularité de la procédure et la décharge des impositions, ce qui est le cas de toute erreur portant atteinte aux droits du contribuable et ne lui permettant pas de présenter utilement ses observations ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

- le 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts fait référence au montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f et h du 2 du même article ; le c ne vise que le prix de souscription de parts ou actions de sociétés ; un agrément préalable est requis lorsque le montant de ces souscriptions est supérieur à deux millions d'euros ; ce texte ne fait pas référence à la notion de programme immobilier ; alors que l'augmentation de capital à laquelle il a souscrit s'élève à 1 426 276 euros, l'administration additionne les augmentations de capital des quatorze sociétés pour estimer qu'il s'agit d'un projet immobilier de 19 967 864 euros ; le montant de la souscription au capital de la société constitue le seul critère légal d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros ;

- l'article 199 undecies A du code général des impôts renvoie à l'article 217 du même code, uniquement s'agissant des conditions dans lesquelles l'agrément doit être délivré et non au regard des modalités d'appréciation du seuil de deux millions ; cette position est celle qui ressort des conclusions sous l'arrêt du Conseil d'Etat du 13 avril 2018 n° 416360 ;

- l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts a pour seule fonction de fixer les règles attributives de compétence matérielle pour la délivrance de l'agrément et ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément ;

- la doctrine administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013 invoquée par l'administration opère un changement du critère d'appréciation du seuil d'agrément visé à l'article 199 undecies A 4 du code général des impôts, en substituant le critère du montant du capital souscrit dans une société par celui du prix total d'un programme immobilier ; en conséquence, cette doctrine administrative ajoute à la loi et est illégale ;

- l'avis rendu par le Conseil d'Etat le 13 avril 2018 sous le numéro 416360 n'est pas une décision de justice de nature à lier le tribunal ; en outre, il a été rendu en contradiction avec les conclusions du rapporteur public ;

- en l'absence de doctrine applicable au jour où les investissements ont été réalisés, il convient de se référer aux seuls articles 199 undecies A et 217 undecies A en vigueur ;

- en application de l'instruction référencée BOI-SJ-AGR-40 du 12 septembre 2012, opposée par le contribuable à l'administration fiscale, les souscriptions au capital réalisées par les personnes physiques peuvent bénéficier de plein droit de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts dans la mesure où leur montant n'excède pas le montant fixé au 4 du même article ;

- en l'espèce, le montant de 143 298 euros qu'il a souscrit au capital de la SCI Aspen est inférieur à deux millions d'euros, d'une part, et le montant total du capital social de la SCI Aspen est également inférieur à ce montant, d'autre part ; l'agrément ministériel préalable prévu à l'article 199 undecies A du code général des impôts n'était dès lors pas nécessaire et n'avait donc pas à être sollicité ; par suite, la rectification opérée par l'administration fiscale est infondée.

Par un mémoire enregistré le 14 septembre 2020, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut à titre principal, à l'irrecevabilité de la requête, et, à titre subsidiaire, à son rejet.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable pour tardiveté ;

- la proposition de rectification est suffisamment motivée dès lors qu'elle rappelle les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts et explique que le projet Jeorca constitue un projet d'investissement supérieur à deux millions d'euros devant faire l'objet d'un agrément préalable ;

- la proposition de rectification est accompagnée d'une copie des documents utiles justifiant l'analyse du service concernant la SCI Aspen ;

- s'agissant des documents communiqués par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie, le service a précisé les conditions d'obtention de ces documents ainsi que leur contenu ;

- le législateur n'a pas entendu permettre à l'investisseur de financer un programme immobilier d'un montant supérieur à deux millions d'euros en lui donnant la possibilité de s'exonérer de toute demande d'agrément par l'instauration d'un montage multipliant les sociétés intermédiaires qui investiraient des montants inférieurs au seuil ;

- au cas particulier, le découpage artificiel du projet entre quatorze SCI ne permet pas de restreindre l'investissement du requérant à la seule SCI qui ne détient qu'un étage c'est-à-dire une partie d'un des cinq bâtiments et une partie de l'espace vert commun. Le permis de construire de 2010 a été accordé pour le projet global de construction des cinq bâtiments. Si le capital social de la SCI Aspen est de 1,4 millions d'euros (inférieur au seuil de deux millions), il est cependant observé qu'elle n'a pas obtenu de permis de construire pour quelque projet immobilier que ce soit ;

- la doctrine administrative ne fait que commenter les textes applicables en l'espèce sans en donner une interprétation différente ;

- la doctrine publiée en 2013 n'est pas contraire à la doctrine antérieure sur la notion d'investissement immobilier soumis à agrément dès lors qu'elle reprend les termes de l'instruction publiée le 8 octobre 2012 ;

- l'instruction BOI 5B-1-06 était caduque à l'époque des faits de même que l'instruction 4-H-2-07 publiée le 30 janvier 2007 ;

- les commentaires publiés au BOFIP-SJ-AGR-40 du 12 septembre 2012 concernent les I, II et II ter de l'article 207 du code général des impôts et uniquement les sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés et non, comme dans notre cas, les investissements réalisés par des particuliers dans le cadre de la souscription à une augmentation de capital effectuée par une SCI.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. En septembre 2008, la SARL Jeorca a acquis un terrain situé dans le quartier de Boulari au Mont-Dore, sur le territoire de la Nouvelle-Calédonie, en vue d'y édifier un programme immobilier, dénommé " Jeorca ", de cent dix-sept appartements. Les associés de cette SARL ont ensuite créé, en octobre 2011, quatorze sociétés civiles immobilières (SCI) de droit néo-calédonien. Le 27 décembre 2011, la SARL Jeorca a vendu à chacune de ces SCI deux " lots-volumes " correspondant à une part du futur ensemble immobilier tandis que, de manière concomitante, chaque SCI a procédé à une augmentation de capital. M. A, résident métropolitain, a ainsi souscrit, pour un montant de 143 298 euros, à une augmentation du capital social de l'une de ces SCI, la SCI Aspen, et a bénéficié, à ce titre, d'une réduction d'impôt sur le revenu d'un montant 13 757 euros au titre de chacune des années 2011 à 2013 sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification du 15 décembre 2014, l'administration fiscale a remis en cause ces réductions d'impôt au motif que l'agrément préalable prévu au 4 de l'article 199 undecies A n'avait pas été obtenu pour le programme " Jeorca ". Les rehaussements proposés ont été intégralement maintenus le 7 mai 2015 dans le cadre de la réponse aux observations présentées par M. A le 17 janvier 2015. M. A a alors été assujetti au titre des années en cause à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des prélèvements sociaux qui ont été mis en recouvrement le 27 septembre 2016 pour un montant total, en droits et pénalités, de 48 371 euros. Par deux réclamations des 7 novembre 2016 et du 23 décembre 2017, M. et Mme A ont contesté ces impositions. Par une décision unique en date du 12 mars 2019, l'administration fiscale a rejeté les réclamations présentées par le contribuable. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".

3. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement, à laquelle M. A a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont le requérant est associé n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré ni ne l'a privé de la possibilité de présenter ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

5. La proposition de rectification litigieuse mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la SARL Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. A en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.

6. En troisième lieu, M. A ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'instructions administratives qui, traitant de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de cet article.

7. En dernier lieu, dès lors qu'il résulte des points précédents que la procédure d'imposition n'est entachée d'aucune irrégularité, M. A n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () / 2. La réduction d'impôt s'applique : () / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles () / 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies () / 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011 () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : () / - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés () ".

9. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer () / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé () ".

10. Il résulte des dispositions citées aux points 8 et 9 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Aspen, à laquelle a souscrit M. A, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée en 2010. Le montant de 2 382 800 000 francs Pacifique de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. A en 2011, 2012 et 2013.

12. En second lieu, la circonstance que l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapporte aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée, qui a été établie en conformité avec les dispositions des articles 199 undecies A et 217 undecies du code général des impôts.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

13. D'une part, le requérant ne peut utilement se prévaloir de l'illégalité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013, ni de celle de cette même documentation dans sa version publiée le 8 octobre 2012, dès lors que, comme il vient d'être dit, l'imposition litigieuse a été établie conformément à la loi.

14. D'autre part, M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 50 et 60 de l'instruction administrative publié le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-SJ-AGR-40 qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, sur le fondement de l'article 217 undecies du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir soulevée par l'administration, que M. A n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme de 3 000 euros demandée par le requérant au titre des frais irrépétibles.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 30 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 octobre 2022.

Le rapporteur,

Stéphane B

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.