Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2002531

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 juillet 2020 et le 2 avril 2021, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie Bunczuk-Brault, représentée par la société Walter et Garance Avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, à hauteur de 41 011 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, résultant de la remise en cause de la déduction d'une provision pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur les événements justifiant la provision pour dépréciation de fonds de commerce :

- depuis l'acquisition du fonds de commerce, plusieurs facteurs ont affecté son activité : baisse conjuguée du chiffre d'affaires et de la rentabilité depuis le début de l'activité et fin de l'activité de location de lits médicalisés, représentant 10 % du chiffre d'affaires, au mois de décembre 2012 ;

- les mesures prises pour assurer la continuité de l'activité (licenciement économique d'un collaborateur au cours de l'exercice 2012, baisse de la rémunération de la gérante, travaux d'aménagement et de rénovation réalisés en 2012, renégociation de l'emprunt et allongement de sa durée de remboursement) n'ont pas été suffisantes : au cours de l'exercice 2015, son résultat courant avant impôt a baissé de 31,65 % par rapport à l'exercice précédent ; son chiffre d'affaires et la marge en valeur ont diminué de manière continue et conjuguée ; le médecin installé depuis trente-cinq ans dans la commune où elle exerce son activité, travaillant à plein temps, est parti à la retraite en décembre 2014 et n'a été remplacé qu'au mois de février 2015 par un médecin qui n'exerce qu'à mi-temps ;

- elle a procédé à un test de dépréciation, conformément à l'article 214-16 du plan comptable général sur la base d'un indice externe (l'étude Interfimo faisant ressortir une baisse des valeurs des officines sur l'exercice 2015, confirmée par une étude d'avril 2018) et d'indices internes (une insuffisance de performance de l'actif par rapport aux prévisions qui se traduit par une baisse de valeur significative depuis le premier exercice de 2011 du chiffre d'affaires hors taxe, de la marge en valeur ainsi qu'une diminution de 31,65 % du résultat courant avant impôt entre l'exercice clos en 2014 et l'exercice clos en 2015) ; le quantum de la provision pour dépréciation de fonds de commerce a été déterminé par application de la méthode de valorisation retenue pour la détermination du prix de cession de l'officine en 2010 ;

- la provision est déductible au sens du 5° du I de l'article 39 du code général des impôts : la dépréciation du fonds de commerce est déductible par nature, la perte est précise de par la méthode de détermination de la dépréciation, la perte est probable de par l'ensemble des indices internes et externes et la baisse du résultat courant avant impôt est constatée au cours de l'exercice 2015 ;

- le principe est qu'une provision constatée en comptabilité doit venir en diminution du résultat final, conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, Foncière du Rond-point, du 23 décembre 2013.

Sur la valorisation du fonds de commerce :

- elle est fondée à prendre en considération l'étude Interfimo qui atteste de la perte de valeur sur le marché des offices répondant aux mêmes caractéristiques que la sienne, dès lors qu'elle a aussi pris en considération les données techniques et économiques de sa propre situation ;

- la valorisation retenue par le service ne prenant en compte que l'excédent brut d'exploitation " reconstitué " est dénuée de sens en ce qu'elle ne tient pas compte de la valorisation par le chiffre d'affaires alors que les cessions de fonds de commerces se font en tenant compte de cette donnée ;

- la dépréciation n'a pas été calculée en tenant compte des éléments de l'étude mais sur la base de la méthode de valorisation initiale du fonds de commerce lors de son acquisition en 2010, en retenant 76 % de son chiffre d'affaires ;

- si elle s'était fondée sur l'étude Interfimo, le quantum de la provision aurait pu être supérieur à celui qu'il a provisionné dès lors que l'étude montre que les fonds de commerce des pharmacies situés en province et réalisant un chiffre d'affaires inférieur à 1,2 million d'euros peuvent être valorisés à environ 65 % de leur chiffre d'affaires ;

Sur le caractère significatif de la baisse du chiffre d'affaires, de la marge en valeur et du résultat courant avant impôt caractérisant une dépréciation effective de son fonds de commerce :

- elle a enregistré depuis le début de son activité jusqu'à l'exercice clos en 2015 une diminution de son chiffre d'affaire de 22,38 %, de sa marge en valeur de 17,03 % et de son résultat courant avant impôt de 10,55 % ;

- si le licenciement économique de son collaborateur a permis de maintenir son résultat courant avant impôt jusqu'à l'exercice clos en 2014, cette mesure n'a pas été suffisante dans la mesure où elle a constaté une diminution significative de son résultat courant avant impôt sur l'exercice clos en 2015 ;

Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré : le service a prononcé un dégrèvement de 4 821 euros correspondant à la majoration de 40 % appliquée au titre de l'exercice 2015 et a donc maintenu cette même majoration appliquée au titre de l'année 2016 ; or, il est indéniable que le rehaussement subi sur l'année 2016 n'est que la conséquence de la reprise de la provision constituée en 2015 ; par suite, la majoration de 40 % appliquée aux rehaussements au titre de l'exercice 2016 ne peut être maintenue.

Par un mémoire enregistré le 13 janvier 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loiret et du département du Loiret conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- la déduction de la provision a été remise en cause en s'appuyant sur la circonstance que la baisse du chiffre d'affaires, constatée entre 2011 et 2015, n'était accompagnée d'aucune baisse significative du bénéfice ou de la masse salariale pouvant refléter une chute de rentabilité ; la dépréciation revendiquée n'apparaît ainsi pas comme probable à la date de clôture de l'exercice 2015 ;

- le taux de marge commerciale de la société se maintient, voire progresse, entre l'exercice 2011 et l'exercice 2015 ;

- bien que le chiffre d'affaires baisse l'excédent brut d'exploitation demeure stable ;

- la diminution alléguée du résultat courant avant impôt de 31,55 % entre l'exercice clos en 2014 et l'exercice clos en 2015 doit être tempérée par le fait que ce résultat avait augmenté entre l'exercice clos en 2014 et l'exercice clos en 2011 ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée à la reprise de la provision est abandonnée : la pénalité d'un montant de 4 821 euros est dégrevée par une décision du 12 janvier 2021 en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 2015.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Pharmacie Bunczuk-Brault a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2013 au 30 novembre 2016 à l'issue de laquelle le service a notamment remis en cause la déduction d'une provision pour dépréciation de fonds de commerce d'un montant de 195 000 euros, comptabilisée au titre de l'exercice clos le 30 novembre 2015. A la suite des observations du contribuable et de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il a maintenu les rehaussements correspondants qui ont été mis en recouvrement le 19 décembre 2019 - à l'instar des autres rehaussements non contestés. L'administration a, par une décision du 22 juin 2020, rejeté la réclamation contentieuse de la société Pharmacie Bunczuk-Brault, qui demande la décharge, en droits et pénalités, à hauteur de 41 011 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 12 janvier 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement d'une somme de 4 821 euros correspondant à la majoration de 40 %, appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles la société Pharmacie Bunczuk-Brault a été assujettie au titre de l'année 2015. Les conclusions à fin de décharge présentées par la requérante sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur les conclusions à fin de décharge restant en litige :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

3. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".

4. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

5. D'autre part, aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III du code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 214-5 du plan comptable général : " La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable ". Aux termes de l'article 214-6 de ce plan : " La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine () / La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations / La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage () / La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus () ".

6. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.

7. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même telles que rappelées au point 4, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 5 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.

8. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

9. Il résulte de l'instruction que le 2 novembre 2010, la société Pharmacie Bunczuk-Brault a acquis un fonds de commerce de pharmacie situé à Villeloin-Coulangé (Indre-et-Loire) pour une valeur de 890 000 euros, dont 870 000 euros pour les éléments incorporels. La valeur incorporelle du fonds de commerce, inscrite à l'actif de son bilan, a été déterminée sur la base de 76 % du chiffre d'affaires hors taxe établi au 31 mars 2010 à 1 200 000 euros, minoré de 50 % du chiffre d'affaires hors taxé tiré de la location de lits médicalisés d'un montant de 120 000 euros. La société requérante, qui soutient avoir réalisé un test de dépréciation conformément à l'article 214-16 du plan comptable général, a, au titre de l'exercice clos le 30 novembre 2015, constitué une provision pour dépréciation de son fonds de commerce pour un montant de 195 000 euros, calculée selon la méthode utilisée pour la valorisation initiale du fonds de commerce lors de son acquisition en 2010 - c'est à dire sur la base de 76 % du chiffre d'affaires hors taxe établi le 30 novembre 2015 à 888 909 euros.

10. Pour justifier de la provision ainsi comptabilisée, la société requérante soutient que le chiffre d'affaires de l'officine a diminué de 22,38 % entre les exercices clos en 2011 et 2015, que la marge en valeur a diminué de 17,03 % pendant cette même période et que, si le résultat courant avant impôt n'a diminué que de 10,55 % entre les exercices clos en 2011 et 2015, il a diminué de 31,65 % entre les exercices clos en 2014 et 2015. Elle explique également que son activité a baissé en raison de la fin de l'activité de location de lits médicalisés au mois de décembre 2012, qui représentait 10 % de son chiffre d'affaires, et du remplacement, au mois de février 2015, d'un médecin parti à la retraite en décembre 2014, qui exerçait à plein temps depuis trente-cinq ans à Villeloin-Coulangé, par un médecin n'exerçant qu'à mi-temps. Il résulte cependant de l'instruction que, bien qu'entre 2011 et 2015, le chiffre d'affaires ait baissé de 21 %, les bénéfices tout comme le taux de marge commerciale et l'excédent brut d'exploitation n'ont pas subi, pendant cette même période, une baisse corrélative mais sont restés au contraire relativement stables. Ainsi, le résultat d'exploitation est passé de 93 271 euros à la clôture de l'exercice 2011 à 76 278 euros à la clôture de l'exercice 2015 tandis que l'excédent brut d'exploitation qui représentait 8,59 % du chiffre d'affaires pour l'exercice clos en 2011 a régulièrement progressé entre les exercice clos en 2012 et 2014 pour atteindre 14,42 %, puis se maintenir à 11,44 % pour l'exercice clos en 2015. Quant au taux de marge commerciale, il s'établissait à 29,11 % en 2011, 31,34 % en 2012, 30,65 % en 2013, 31,75 % en 2014 et 30,83 % en 2015. Enfin, si le résultat courant avant impôt a baissé de 31,55 % entre 2014 et 2015, celui-ci avait augmenté de 30 % entre 2011 et 2014. La société fait valoir que le caractère stable des bénéfices est lié à l'allègement de la masse salariale obtenu par le licenciement d'un collaborateur en 2012 et à la baisse de la rémunération de la gérante de la pharmacie. Toutefois, elle n'apporte aucun élément permettant d'apprécier précisément l'impact de ces mesures sur ses résultats alors qu'il résulte de l'instruction que la masse salariale, au titre de l'exercice 2012, évaluée à 182 191 euros, constitue un pic dès lors que, pour les autres années de la période litigieuse, elle est stable, variant de 124 913 euros au plus bas, à la clôture de l'exercice 2011, à 144 495 euros au plus haut, à la clôture de l'exercice 2013, et étant de 137 202 euros à la clôture de l'exercice 2015.

11. Dans ces conditions, compte tenu du caractère très général des statistiques issues des études réalisées par la société financière Interfimo dont la société requérante entend se prévaloir et des données propres à son activité, la SELARL Pharmacie Bunczuk-Brault, qui n'établit pas que la valeur actuelle de son actif est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable, ne justifie pas que la somme de 195 000 euros portée en provision pour dépréciation de son fonds de commerce au titre de l'exercice clos en 2015 correspondrait à une perte probable.

12. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

En ce qui concerne la majoration de 40 % restant en litige :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

14. Il résulte de l'instruction que la majoration pour manquement délibéré n'a été appliquée, au titre des années 2015 et 2016, qu'au regard de la provision constituée à tort par la société requérante au titre de l'exercice clos 2015. Toutefois, l'administration, qui a prononcé un dégrèvement de 4 821 euros correspondant à la majoration de 40 % appliquée au titre de l'année 2015, maintenant ainsi cette majoration au titre de l'année 2016, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la volonté de la société requérante d'éluder l'impôt s'agissant des conséquences de la réintégration de la provision au titre de l'exercice 2015. Il y a par suite lieu de décharger la société requérante de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au titre de l'année 2016.

Sur les frais liés à l'instance :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la société Pharmacie Bunczuk-Brault demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Pharmacie Bunczuk-Brault à hauteur du dégrèvement d'un montant de 4 821 euros accordé le 12 janvier 2021.

Article 2 : La société Pharmacie Bunczuk-Brault est déchargée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au titre de l'année 2016.

Article 3 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie Bunczuk-Brault et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 5 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juin 2023.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.