Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2100553

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 9 février 2021 et le 15 décembre 2021, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie A, représentée par la société Walter et Garance Avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur les événements justifiant la provision pour dépréciation de fonds de commerce :

- depuis l'acquisition du fonds de commerce, elle a enregistré une baisse conjuguée de son chiffre d'affaires et de sa rentabilité : la baisse du chiffre d'affaires résulte de la diminution du nombre de médecins (six départs à la retraite dans la commune d'Amboise et sa périphérie), entraînant une baisse d'activité, et de la suppression par voie réglementaire de toutes rémunérations des fabricants de médicaments génériques intervenue à compter de 2004, affectant le taux de marge ;

- la seule variable sur laquelle il a été possible d'intervenir pour pallier l'insuffisance de résultat a été la rémunération de la gérante qui a été diminuée sur la période de 50 % par rapport à celle de 2009 ; cette diminution a permis de limiter la baisse de l'excédent brut d'exploitation ;

- elle a procédé à un test de dépréciation, conformément à l'article 214-16 du plan comptable général sur la base d'indices internes (baisse constante et régulière du chiffre d'affaires depuis 2009, dégradation de l'excédent brut d'exploitation, diminution de la rémunération de la gérante de 48 %, signature d'un mandat de vente en 2016 auprès d'une agence spécialisée dans la cession des pharmacies pour une valeur de 750 000 euros, valeur considérée par cette agence comme étant le prix de marché de l'officine) et externes (l'étude Interfimo faisant ressortir une baisse de valeur des officines sur l'exercice 2015, confortée par l'étude d'avril 2018) ;

- le quantum de la provision a été déterminé à la clôture de l'exercice 2015 en retenant la valeur mentionnée dans le mandat de vente et la provision, à la clôture de l'exercice 2016, a été complétée de manière à réviser à la baisse la valeur du fonds de commerce le ramenant au prix de cession de l'officine ;

- le principe est qu'une provision constatée en comptabilité doit venir en diminution du résultat final, conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, Foncière du Rond-Point, du 23 décembre 2013 ;

Sur l'évolution des ratios d'activité de l'officine :

- l'évolution de la rentabilité doit être appréciée depuis le début de son activité, soit depuis l'exercice 2009, exercice suivant l'acquisition du fonds et son inscription à l'actif du bilan pour une valeur de 1 000 000 euros ;

- selon le tableau des ratios d'activité produit, le maintien du résultat net d'exploitation ne résulte que de la baisse de la rémunération de la gérante qui a permis de compenser, au moins partiellement, la perte du chiffre d'affaires constatée année après année ;

- les variations sont significatives : le chiffre d'affaires baisse de manière sensible et constante depuis 2009 (15,22 % entre l'exercice 2009 et 2015 et 15,77 % entre l'exercice 2009 et 2016) et si la marge brute et le résultat courant avant impôt sont stables durant les exercices clos 2014 et antérieurs, ils ont fortement diminué au cours de l'exercice clos 2015 ;

- entre les exercices 2009 et 2015, l'excédent brut d'exploitation a diminué de 11,11 %, diminution freinée par la décision de la gérante de baisser sa rémunération, qui sur cette même période a diminué de 28,54 % ; entre les exercices 2009 et 2016, l'excédent brut d'exploitation s'est effondré de près de 30 % ;

- si la diminution du résultat d'exploitation entre les exercices 2009 et 2015 n'est que de 2,88 %, elle doit être corrélée avec la diminution significative de la rémunération de la gérante ; entre les exercices 2009 et 2016, le résultat d'exploitation a connu une diminution notable de plus de 23 % ;

- le provisionnement dans les comptes 2016 permettant de ramener la valeur de l'actif au prix où l'officine a été effectivement vendue est justifié tant sans son principe que dans son montant.

Par des mémoires enregistrés le 7 septembre 2021 et le 14 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la diminution du chiffre d'affaires n'est pas significative : par rapport au chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2013, celui de l'exercice clos en 2015 n'a baissé que de 3,62 % et celui de l'exercice clos en 2016 que de 4,24 % ; le pourcentage de diminution du chiffre d'affaires entre 2009 et 2015 s'établit à seulement 15,22 % entre 2009 et 2015 et 15,77 % entre 2009 et 2016 ;

- la marge commerciale et le taux de marge ne marquent qu'un léger fléchissement entre 2013 et 2016 avec un léger rebond en 2015 ; selon le tableau produit par la requérante, l'évolution du taux de marge brute à compter de l'exercice ouvert en 2009 montre une évolution positive de 18 % en 2015, première année de comptabilisation d'une provision et si ce taux a diminué en 2016 (11,19 %), il est resté positif ;

- le service, qui a intégré la rémunération de la gérante et des charges sociales, a constaté que l'évolution de la baisse de l'excédent brut d'exploitation corrigé par rapport au chiffre d'affaires entre 2013 et 2015 était assez stable, ce qui ne traduit pas une chute de la rentabilité ; il ressort du tableau produit par la requérante qu'entre 2009 et 2015, l'excédent brut d'exploitation n'a diminué que de 11,11 %, et montre en 2015 une évolution positive de 4,86 % par rapport à 2009 ;

- le résultat d'exploitation est resté stable : le service a constaté qu'il n'y avait pas eu de baisse significative entre 2013 et 2015 ; entre 2009 et 2015, il n'a diminué que de 2,88 % ;

- l'explication de la requérante selon laquelle la supposée baisse d'activité serait due à la diminution du nombre de médecins sur Amboise et sa périphérie ne peut être retenue dès lors qu'un cabinet médical composé de plusieurs médecins généralistes est implanté à Pocé-sur-Cisse à environ deux kilomètres de la pharmacie ;

- la société a déterminé le montant de la provision à celui résultant de la différence entre le prix indiqué dans une proposition d'achat du fonds et la valeur d'acquisition du fonds sans apporter le moindre élément sur le mode de valorisation et d'évaluation du fonds en 2015.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec, première conseillère,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Pharmacie A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle le service a remis en cause la déduction de deux provisions pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisées, pour l'une, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, d'un montant de 250 000 euros et, pour l'autre, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016, d'un montant de 175 000 euros. A la suite des observations du contribuable et de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il a maintenu les rehaussements correspondants qui ont été mis en recouvrement le 31 juillet 2018. L'administration a, par une décision du 8 décembre 2020, rejeté la réclamation contentieuse de la société Pharmacie Leboeuf, qui demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".

3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

4. D'autre part, aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III du code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 214-5 du plan comptable général : " La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable ". Aux termes de l'article 214-6 de ce plan : " La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine () / La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations / La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage () / La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus () ".

5. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.

6. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même telles que rappelées au point 3, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 4 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.

7. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

8. Il résulte de l'instruction que le 30 avril 2008, l'EURL B - devenue la SELARL A à compter du 30 juin 2017 - a acquis le fonds de commerce de pharmacie appartenant à la SARL C. et J.P. Pinard pour une valeur de 1 030 000 euros, dont 1 000 000 euros pour les éléments incorporels. Cette valeur incorporelle du fonds de commerce a été inscrite à l'actif de son bilan. La société B a constitué une provision au titre de l'exercice clos en 2015 d'un montant de 250 000 euros correspondant à la différence entre la valeur des éléments incorporels du fonds de commerce au moment de leur acquisition et le prix estimé par une agence immobilière dans le cadre d'un mandat de vente signé le 22 avril 2015 mentionnant un prix d'achat de 750 000 euros. Elle a constitué une provision complémentaire au titre de l'exercice clos en 2016 d'un montant de 175 000 euros correspondant à la différence entre le prix de cession indiqué dans le mandat de vente du 22 avril 2015 et la somme de 575 000 euros mentionnée dans la lettre d'intention d'achat de ses parts sociales par Mme A datée du 17 novembre 2016.

9. Pour justifier des provisions ainsi comptabilisées, la société requérante se prévaut de ce que, depuis l'acquisition du fonds de commerce en 2008, la société B a enregistré une baisse conjuguée du chiffre d'affaires et de la rentabilité de son activité due à la diminution du nombre de médecins dans la commune d'Amboise et sa périphérie ainsi qu'à la suppression par voie réglementaire de toute rémunération des fabricants de médicaments génériques intervenue à compter de 2004. Il résulte de l'instruction que si le chiffre d'affaires a baissé de 5,66 % entre les exercices clos en 2009 et 2010, il a augmenté de 2,27 % entre les exercices clos en 2010 et 2011, puis a baissé de manière non significative entre les exercices clos en 2011 et 2016 (- 2,05 %, - 6,92 %, - 2,88 %, - 0,76 % et - 0,65 %). La société requérante ne justifie pas de ce que la diminution du nombre de médecins a entraîné une baisse d'activité, alors que l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'un cabinet médical composé de plusieurs médecins généralistes est implanté à Pocé-sur-Cisse à environ deux kilomètres de la pharmacie. Par ailleurs, le taux de marge est stable durant la période 2009-2016 : 28,06 % à l'exercice clos en 2009 puis en légère progression chaque année (2010 : 29,94 %, 2011 : 30,53 %, 2012 : 32,24 %, 2013 : 32,63 %, 2014 : 32,66 %) jusqu'à l'exercice clos en 2015, s'élevant à 33,11 %. S'il a ensuite subi une légère baisse à l'exercice clos en 2016, passant à 31,20 %, ce taux est néanmoins supérieur aux années 2009, 2010 et 2011 et correspond à la moyenne sur les huit années qui est de 31,29 %. La société requérante ne justifie pas non plus que la suppression par voie réglementaire de toute rémunération des fabricants de médicaments génériques intervenue à compter de 2004 a affecté le taux de marge. La baisse de l'excédent brut d'exploitation et du résultat d'exploitation entre les exercices clos en 2009 et en 2015, qui est très légère, n'est pas significative. Il est vrai que l'excédent brut d'exploitation a baissé significativement entre 2015 et 2016 (passant de 91 636 euros à 72 428 euros), tout comme le résultat d'exploitation (passant de 90 894 euros à 71 929 euros), et que la rémunération de la gérante a été diminué de 34,64 %. Toutefois, la diminution de ces résultats n'est pas justifiée et les éléments produits ne permettent pas d'en apprécier le caractère pérenne. Si la société soutient que la somme de 750 000 euros - à partir de laquelle la provision de 250 000 euros a été fixée -, mentionnée dans le mandat de vente de son fonds signée le 22 avril 2015, a été évaluée par une agence spécialisée dans la cession des pharmacies au prix du marché, elle n'apporte aucune pièce justificative. Il n'est pas contesté que la lettre d'intention d'achat des parts sociales de la société B pour un montant de 575 000 euros, signée le 17 novembre 2016 par Mme A, indiquait que cette dernière annonçait sa volonté d'acquérir ces parts pour un montant de 10 000 euros, sous la condition suspensive d'obtenir un prêt de la banque afin de disposer d'une somme de 575 000 euros destinée à rembourser la dette financière et le compte courant créditeur détenu par Mme B dans la société - somme à partir de laquelle la deuxième provision a été évaluée. Le contenu de la lettre d'intention ne permet nullement d'établir que la somme de 575 000 euros correspondrait à la valeur d'usage du fonds de l'officine - alors même que c'est à ce prix qu'il a été acheté par la société Pharmacie A le 3 juin 2017. Ainsi, ni le mandat de vente ni la lettre d'intention ne permettent de justifier les dépréciations comptabilisées par la société, par rapport à la valeur d'acquisition du fonds figurant à l'actif du bilan pour 1 000 000 d'euros en 2008.

10. Dans ces conditions, compte tenu du caractère très général des statistiques issues des études réalisées par la société financière Interfimo dont la société requérante entend se prévaloir et des données propres à son activité la SELARL Pharmacie A, qui n'établit pas que la valeur actuelle de son actif est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable, ne justifie pas que les sommes de 250 000 euros, comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2015, et de 175 000 euros, comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2016, portées en provision pour dépréciation de son fonds de commerce correspondraient à des pertes probables.

11. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Sur les frais liés à l'instance :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la société Pharmacie A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Pharmacie A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie A et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 5 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juin 2023.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.