Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2103355

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 21 septembre 2021 et le 16 octobre 2023, M. B A, représenté par la société Akilys Avocats, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 22 juillet 2021 par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation préalable ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016.

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition au titre de l'année 2014 est irrégulière dès lors que, du fait de l'irrégularité de la procédure engagée à l'encontre de la société Lux Capital Finance, la prescription du délai de reprise de l'administration n'a pas été interrompue par la notification de la première proposition de rectification adressée à cette société ;

- cette procédure est également irrégulière dès lors que le service a refusé à tort de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le privant d'une garantie ;

- le service ne pouvait imposer la quote-part de résultat de la SCI Charlott'Patrimoine, revenant à la SARL Lux Capital Finance, dans les mains de M. A dès lors que :

* la société luxembourgeoise Lux Capital Finance, qui, eu égard à sa forme, son objet social et son activité, est assimilable à une société de capitaux au sens du droit français passible de l'impôt sur les sociétés, n'avait pas exercé en France l'option visée aux articles 206 (3°) et 239 du code général des impôts ;

* aucun texte légal ne prévoit l'exercice d'une option à l'impôt sur les sociétés par une société étrangère constituée sous la forme d'une société de capitaux et n'exerçant aucune activité sur le territoire français en France ; cette exigence s'avère impossible à mettre en œuvre et est contraire au principe de sécurité juridique posé par la Cour de justice de l'Union européenne ;

- l'assimilation de la SARL Lux Capital Finance à une société de personnes par le service est en contradiction avec la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents, la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués être des sociétés associées d'Etats membres différents et la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'action intéressant des sociétés d'Etats membres différents ;

- en exigeant de la part des sociétés de capitaux des autres Etats membres, assujetties à l'impôt sur les sociétés dans leur Etat membre, la réalisation d'une option en France à l'impôt sur les sociétés sans que ces dernières n'exercent une quelconque activité sur le sol français, la position de l'administration crée une discrimination directe à l'égard des sociétés de capitaux établies dans un autre Etat membre ;

- cette discrimination viole le principe d'égalité devant la loi et conduit à la violation de la liberté d'établissement et de la libre circulation des capitaux du droit de l'Union européenne garanties par les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- l'exigence d'une option à l'impôt sur les sociétés en l'absence d'activité sur le territoire français ajoute donc une condition à la loi et viole le principe de territorialité de l'impôt ;

- la position de l'administration fiscale est également contraire à la clause d'égalité de traitement prévue par la convention fiscale signée entre la France et le Luxembourg ;

- pour la détermination de la quote-part du bénéfice de la SCI Charlott'Patrimoine, dès lors que la SARL Lux Capital Finance est une société de capitaux soumise à l'impôt sur les sociétés et non une société de personnes, le service aurait dû appliquer les règles propres de l'associé et donc le régime de l'impôt sur les sociétés ;

- même en prenant en compte le raisonnement du service selon lequel la SARL Lux Capital Finance est une société de personnes, le montant de la quote-part de résultat imposable est erroné ;

- le service, qui a estimé que les revenus de la SARL Lux Capital Finance devaient être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, dans la mesure où celle-ci serait animatrice de ses filiales et leur fournirait des services, n'apporte pas la preuve du caractère commercial de cette société en arguant qu'elle est " gérante de ses filiales, notamment de la SCI Charlott'Patrimoine, et leur fournit des services qu'elle facture en tant que frais de direction " ;

- l'administration fiscale n'a pas rapporté la preuve qui lui incombe que les charges, qu'elle remet en cause, étaient dénuées d'intérêt pour les sociétés WPH Holding et Victoria Image et Son ;

- la déductibilité des charges afférentes aux cadeaux d'affaires et aux frais de déplacements est justifiée ;

- le rejet intégral des frais d'indemnités kilométriques est excessif ;

- s'agissant des " autres dépenses ", le service a opéré une sélection trop large des comptes comptables qui l'ont conduit à rejeter, par erreur, des dépenses clairement liées à l'activité opérationnelle de la société Victoria Image et Son.

Par un mémoire enregistré le 15 mars 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les conclusions à fin d'annulation de la décision du 22 juillet 2021 sont irrecevables ;

- le quantum du litige est limité à 1 027 866 euros, dès lors que le requérant, tant dans ses réclamations que dans sa requête, ne conteste que la procédure de rectification des revenus 2014 et l'imposition des revenus issus de la SCI Charlott'Patrimoine ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Un mémoire présenté par le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a été enregistré le 6 février 2024, postérieurement à la clôture de l'instruction intervenue dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article R. 613-2 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2014, 2015 et 2016. Au cours de ces années, l'intéressé détenait 100 % des parts de la société à responsabilité limitée (SARL) luxembourgeoise Lux Capital Finance ainsi que 10 % des parts de la société civile immobilière (SCI) Charlott'Patrimoine, les 90 % restant étant détenues par la SARL Lux Capital Finance. Cette dernière société détenait 99,92 % des parts de la société par actions simplifiée (SAS) WPH Holding, qui elle-même détenait 100 % des parts de la SAS Victoria Image et Son. L'objet social de la société Lux Capital Finance est la prise de participations au Luxembourg et à l'étranger dans toutes sociétés ou entreprises sous quelque forme que ce soit et la gestion de ces participations, celui de la société Charlott'Patrimoine est l'acquisition et la gestion de biens immobiliers en France, celui de la société WPH Holding est la prise de participations dans toutes sociétés ou entreprises sous quelque forme que ce soit et la gestion de ces participations et celui de la société Victoria Image et Son est le commerce d'appareils électroménagers. Par ailleurs, au cours de ces mêmes années, M. A était le gérant des sociétés Charlott'Patrimoine et Lux Capital Finance et exerçait les fonctions de directeur général de la société WPH Holding ainsi qu'une fonction commerciale de gestionnaire au sein de la société Victoria Image et Son. Parallèlement au contrôle fiscal diligenté à l'encontre de M. A, les sociétés Charlott'Patrimoine, WPH Holding et Victoria Image et Son ont fait l'objet de vérifications de comptabilité tandis que la société Lux Capital Finance a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations. Les rappels notifiés aux sociétés françaises ont eu pour conséquence la réintégration dans le revenu imposable de M. A de revenus distribués en provenance des sociétés WPH Holding et Victoria Image et Son, d'une part, et de la quote-part de résultat de la SCI Charlott'Patrimoine acquise par l'intermédiaire de la société Lux Capital Finance, d'autre part. Le service a, par ailleurs, remis en cause le quotient familial servant à calculer l'impôt, la déduction de pensions alimentaires et l'imputation d'un crédit d'impôt dans la société Apollo, société par actions simplifiée unipersonnelle. M. A a alors été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2014 à 2016 pour un montant total de 1 516 538 euros. Par une décision du 22 juillet 2021, l'administration fiscale a rejeté sa réclamation contentieuse. M. A demande la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin d'annulation de la décision du 22 juillet 2021 :

2. Les décisions par lesquelles l'administration fiscale statue sur les réclamations contentieuses des contribuables, qui ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition, ne sont pas susceptibles d'être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que les conclusions de la requête tendant à l'annulation de la décision du 22 juillet 2021 par laquelle elle a statué sur la réclamation de M. A sont irrecevables. Ces conclusions ne peuvent donc qu'être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Le requérant soutient que la procédure d'imposition au titre de l'année 2014 est irrégulière dès lors que le service a refusé à tort de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le privant d'une garantie.

4. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (). Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou des taxes sur le chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition () / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit () ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 () ".

5. Il résulte de l'instruction et notamment des observations du 21 novembre 2019 présentées par M. A sur la proposition de rectification du 7 octobre 2019 portant sur l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014, et de la réponse de l'administration du 5 février 2020 que le différend qui persiste porte non pas sur le montant de la quote-part de résultat de la SCI Charlott'Patrimoine revenant à la SARL Lux Capital Finance à intégrer dans son revenu global mais sur le régime applicable à la société luxembourgeoise au regard de la loi fiscale française, la question étant de savoir si et selon quelles modalités les bénéfices de cette société provenant de la SCI Charlott'Patrimoine sont imposables en France. Un tel différend ne porte que sur une question de droit et n'implique l'appréciation d'aucun fait. Il n'est ainsi pas au nombre des questions dont la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut connaître en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Par suite, les refus de l'administration de donner suite aux demandes de saisine présentées par M. A les 27 février et 17 juin 2020 n'ont pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition et n'ont pu priver l'intéressé d'une garantie.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de la quote-part du résultat de la SCI Charlott'Patrimoine revenant à la SARL Lux Capital Finance :

Quant au régime applicable à la société luxembourgeoise Lux Capital Finance au regard de la loi fiscale française :

6. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : () / 4° de l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique () ". Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif () / 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : () / e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique () ". En vertu de ces dispositions, l'associé unique personne physique d'une société à responsabilité limitée est imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société, sauf à ce que la société ait opté en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

7. D'autre part, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SCI Charlott'Patrimoine, dont il est constant qu'elle relève de l'article 8 du code général des impôts, est détenue, à hauteur de 10 %, par M. A et, à hauteur de 90 %, par la société luxembourgeoise Lux Capital Finance. Selon ses statuts, la société Lux Capital Finance est une société à responsabilité limitée ayant pour objet la prise de participations, tant au Luxembourg qu'à l'étranger, dans toutes sociétés ou entreprises sous quelque forme que ce soit, et la gestion de ces participations, et ayant pour associé unique M. A. En vertu du droit luxembourgeois, et notamment de la loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales, les sociétés à responsabilité limitée sont celles où des associés en nombre limité n'engagent qu'une mise déterminée, dont les parts sociales sont représentées exclusivement par des titres non négociables et qui peuvent avoir un associé unique lors de sa constitution, ainsi que par la réunion de toutes ses parts en une seule main. Le capital social est divisé en parts sociales avec ou sans mention de valeur. La fonction de gérant peut être exercée par une ou plusieurs personnes physiques. L'article 6 des statuts de la société Lux Capital Finance dispose que les parts sociales sont librement cessibles entre associés, leur cession étant soumise à l'accord préalable des associés représentant au moins les trois-quarts du capital social, et que lorsque la société a un unique associé, ces parts sont librement cessibles aux tiers. L'ensemble de ces dispositions rapprochent cette société d'une société à responsabilité limitée de droit français, laquelle est régie par les articles L. 223-1 et suivants du code de commerce. Le requérant ne peut utilement soutenir que le fait que la SARL Lux Capital Finance ne comporte qu'un seul associé ne permet pas de la faire regarder comme une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée française dès lors que les deux législations, luxembourgeoise et française, autorisent expressément une SARL à ne comporter qu'un seul associé. Contrairement à ce qu'il soutient, le conseil de gérance prévu par les statuts de la société Lux Capital Finance ne constitue pas une personne morale. Le requérant met aussi en avant le fait que la SARL Lux Capital Finance peut racheter ses propres parts sociales, contrairement aux SARL françaises. Toutefois, d'une part, selon l'article 6-4 des statuts de la société litigieuse, ce rachat n'est possible qu'à condition que la société ait des réserves distribuables suffisantes à cet effet ou qu'il résulte de la réduction du capital social, d'autre part si l'article L. 223-34 du code de commerce dispose que " L'achat de ses propres parts par une société est interdit ", il précise aussi que " l'assemblée qui a décidé une réduction du capital non motivée par des pertes peut autoriser le gérant à acheter un nombre déterminé de parts sociales pour les annuler ". Dans les deux cas, le rachat par la société à responsabilité limitée de ses propres parts sociales est donc restreint. Eu égard à ses caractéristiques, la SARL Lux Capital Finance doit ainsi être assimilée, en droit français, à une société à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique. La seule circonstance que les sociétés à responsabilité limitée luxembourgeoises peuvent créer des parts bénéficiaires n'est pas suffisante pour faire obstacle à ce que la société en cause ne puisse être assimilée, en droit français, à une société à responsabilité limitée.

9. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la SARL Lux Capital Finance, au titre des années en litige, a opté pour l'assujettissement en France à l'impôt sur les sociétés, ses revenus, provenant de l'activité de la SCI Charlott'Patrimoine sont imposables à l'impôt sur le revenu, dans le chef de son associé unique, en application du 3 de l'article 206 du code général des impôts.

10. Cependant, en deuxième lieu, le requérant remet en cause la nécessité d'opter à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés pour une société n'exerçant pas d'activité en France. Toutefois, tout d'abord, les circonstances que la société Lux Capital Finance est, en droit luxembourgeois, une société de capitaux imposable à l'impôt sur les sociétés et n'exerce pas d'activité en France sont sans incidence sur la détermination du régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. Ensuite, selon l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts applicable au litige - devenu l'article 350 F de l'annexe III au même code - la notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés est adressée " au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ". Lorsque, comme en l'espèce, la société ne dispose pas d'établissement en France mais dispose de biens par l'intermédiaire d'une société civile immobilière française, l'article 23 ter de l'annexe IV au code général des impôts fixe le lieu d'imposition " au lieu de situation de ces biens " ou, en cas de pluralité de lieux d'imposition, " au service des impôts des entreprises étrangères ". Il s'en infère que l'option pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés peut être valablement notifiée au service des impôts du lieu de situation des biens ou au service des impôts des entreprises étrangères. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'obligation d'opter à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés pour une société n'exerçant pas d'activité en France est dénuée de fondement légal et impossible pratiquement à mettre en œuvre et que le service en se fondant sur le fait que la société Lux Capital Finance n'avait pas opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés a ajouté à la loi. Il s'en suit également que le service n'a pas méconnu le principe de territorialité de l'impôt, d'autant, au demeurant que le 1 de l'article 3 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, applicable en l'espèce, prévoit que " les revenus des biens immobiliers et de leurs accessoires () ne sont imposables que dans l'Etat où les biens sont situés ". En outre, cette situation, qui est suffisamment claire, ne peut être regardée comme contraire au principe de sécurité juridique posé par la Cour de justice de l'Union européenne, ni comme une discrimination directe à l'égard des sociétés de capitaux établies dans un autre Etat membre, une violation de la liberté d'établissement et la libre circulation des capitaux du droit de l'Union européenne garanties par les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et du principe d'égalité devant la loi ni, enfin, comme étant contraire à la clause d'égalité de traitement prévue par la convention franco-luxembourgeoise.

11. En dernier lieu, le requérant soutient que l'assimilation de la société Lux Capital Finance à une société de personnes est contraire à trois directives européennes : la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents de l'Union européenne, qui vise à exonérer de retenue à la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales à leur société mère, la directive 2003/49/CE du 3 juin 2003 concernant le régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués être des sociétés associées d'Etats membres différents et la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'action intéressant des sociétés d'Etats membres différents. Toutefois, les rappels en litige portent sur l'imposition en France de la quote-part du résultat de la SCI Charlott'Patrimoine générant des revenus fonciers, revenant à la SARL Lux Capital Finance. De tels revenus n'entrent pas dans le champ d'application des directives invoquées.

12. Il résulte de ce qui précède que le service était fondé à considérer que la SARL Lux Capital Finance était assimilable, en droit français, à une société à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique et que ses revenus, provenant de l'activité de la SCI Charlott'Patrimoine étaient imposables à l'impôt sur le revenu, dans le chef de son associé unique, en l'absence d'option de la société luxembourgeoise pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

Quant à la catégorie d'imposition de la quote-part de résultat de la SCI Charlott'Patrimoine acquise par l'intermédiaire de la société Lux Capital Finance :

13. En premier lieu, dès lors que la société Lux Capital Finance est assimilée à une société de personnes, le requérant, pour contester le montant établi par le service, ne peut utilement se prévaloir des règles propres au régime de l'impôt sur les sociétés pour la détermination de la quote-part des bénéfices de la SCI Charlott'Patrimoine.

14. En second lieu, il résulte de l'instruction, et notamment du mémoire du 15 mars 2022, que l'administration a imposé la quote-part des bénéfices de la société Charlott'Patrimoine revenant à la société Lux Capital Finance entre les mains de M. A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au motif que cette dernière société était une holding animatrice. Le requérant soutient que l'administration n'apporte pas la preuve du caractère commercial de cette société et précise que la SCI Charlott'Patrimoine n'exerce aucune activité commerciale et gère seulement son patrimoine immobilier.

15. Une société holding qui a pour activité principale, outre la gestion d'un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, est animatrice de son groupe et doit, par suite, être regardée comme une société exerçant une activité commerciale ou industrielle.

16. En l'espèce, l'administration se borne à faire valoir que la société luxembourgeoise est gérante en titre de ses filiales, et notamment de la SCI Charlott'Patrimoine, et qu'elle leur fournit des services qu'elle facture en tant que frais de direction. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que ces " frais de direction ", qui ne sont pas clairement identifiés, seraient de nature à établir que cette société participerait de manière active dans l'activité de ses filiales que sont les sociétés Charlott'Patrimoine et WPH Holding et constituerait une holding animatrice exerçant une activité commerciale. Dans ces conditions, les revenus provenant de la SCI Charlott'Patrimoine devaient être imposés entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus fonciers et non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

17. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. En l'espèce, l'administration demande que soit substituée à la base légale initialement retenue une imposition dans la catégorie des revenus fonciers. Il ne résulte pas de l'instruction que cette substitution soit de nature à priver le requérant d'une garantie. Par ailleurs, elle fait valoir, sans être contredite, que les suppléments d'impôt sur le revenu s'établiraient alors, en droits et pénalités, à 234 848 euros au titre de l'année 2014, 490 275 euros au titre de l'année 2015 et 380 019 euros au titre de l'année 2016.

Quant à la prescription des impositions établies au titre de l'année 2014 :

18. En vertu de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun () ". La notification régulièrement faite à une société de personnes des rectifications apportées à ses résultats interrompt la prescription à l'égard des associés personnes physiques.

19. Le requérant soutient que la proposition de rectification du 18 décembre 2017 adressée à la société Lux Capital Finance au titre de l'année 2014 était irrégulière et n'avait donc pas pu interrompre la prescription du droit de reprise prévue à l'article L. 189 du livre de procédure fiscale, de sorte que la seconde proposition de rectification du 7 octobre 2019 adressée à cette société était tardive et que le service ne pouvait plus procéder à un rehaussement d'impôt à l'encontre de la société et, par voie de conséquence, à son encontre. Ce moyen, qui est relatif à la prescription, se rattache au bien-fondé de l'imposition et non à la procédure d'imposition.

20. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 décembre 2017 adressée à la société Lux Capital Finance suivant la procédure d'évaluation d'office, au titre de l'année 2014, indiquait les bases d'imposition retenues par le service, les modalités de calcul et la catégorie des impositions mises à la charge de M. A. Elle était ainsi suffisamment motivée. Par suite, la notification de cette proposition de rectification a interrompu la prescription, nonobstant l'édiction postérieure d'une seconde proposition de rectification le 7 octobre 2019, suivant la procédure contradictoire. Les circonstances, à les supposer même établies, que la société, à la suite de la notification de la proposition de rectification du 18 décembre 2017, aurait été dissuadée de présenter des observations et aurait été privée de la garantie consistant en la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sont sans incidence sur l'interruption de la prescription alors qu'au demeurant il n'est pas contesté que la seconde proposition de rectification du 7 octobre 2019 était régulière et n'a pas privé la société Lux Capital Finance des garanties offertes par la procédure contradictoire alors suivie. Dans ces conditions, dès lors que la notification des rectifications apportées aux résultats de la société Lux Capital Finance lui a régulièrement été faite, cette notification a interrompu la prescription à l'égard de M. A, son associé unique. En tout état de cause, il n'est pas contesté que la proposition de rectification notifiée selon la procédure contradictoire à M. A tirant les conséquences de la procédure dirigée à l'encontre de la société, édictée le même jour que celle adressée à la société, était suffisamment motivée au regard de la procédure contradictoire suivie. Cette proposition de rectification a, par suite, valablement interrompu la prescription à l'encontre de M. A. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que les impositions établies au titre de l'année 2014 seraient prescrites doit être écarté.

S'agissant de l'imposition des revenus distribués au titre des années 2015 et 2016 :

21. En vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Aux termes de l'article 54 bis du même code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Par ailleurs, il résulte de ces dispositions que doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 précité les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis.

22. Au cours de la vérification de comptabilité de la société WPH Holding, le service a remis en cause la déduction par la société des remboursements d'indemnités kilométriques versées à M. A. Par ailleurs, au cours des vérifications de comptabilité de la société WPH Holding et de la société Victoria Image et Son, le service a remis en cause la déduction de factures comptabilisées par les deux sociétés en frais de " cadeaux à la clientèle " (compte 6234000), de " voyages et déplacements " (compte 6251000), de " missions " (compte 6256000) et de " réceptions " (compte 6257000). Les sommes correspondantes ont été regardées comme des avantages occultes, au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, imposables en tant que revenus distribués, au sein du foyer fiscal de M. A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, le service ayant estimé que le contribuable était seul maître de l'affaire - ce dernier point n'étant pas sérieusement contesté.

23. Il résulte de l'instruction que M. A n'a pas accepté les rectifications notifiées selon la procédure contradictoire. Il appartient, dès lors, à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige. Plus particulièrement, s'agissant de revenus distribués, il appartient à l'administration de rapporter la preuve de l'existence et du montant des sommes qu'elle a regardées comme distribuées. Toutefois, la qualité de seul maître de l'affaire de M. A suffit à le regarder comme bénéficiaire des revenus réputés distribués.

Quant aux indemnités kilométriques :

24. Le service a constaté d'importantes discordances, d'une part, entre les kilomètres potentiellement parcourus au vu de l'agenda de M. A et des factures d'entretien produits et les kilomètres déclarés au titre du remboursement, et, d'autre part, entre les kilomètres relevés sur les compteurs des deux véhicules utilisés au cours de la période litigieuse et ceux déclarés au titre du remboursement ainsi que des erreurs de calcul dans l'application du barème. Il a également relevé que M. A ne justifiait pas de la prise en charge afférente au véhicule prêté par sa mère - utilisé jusqu'au 4 mars 2015 - laquelle conditionne l'application du barème kilométrique, qu'il avait utilisé ces véhicules de façon privative, que des remboursements avaient été effectués sur la base d'un forfait non justifié et que les déplacements dans l'intérêt de la société n'avaient pu être démontrés. Il a également précisé que les remboursements n'avaient pas été explicitement comptabilisés par la société WPH Holding en méconnaissance de l'article 54 bis du code général des impôts.

25. En se bornant à se prévaloir d'une attestation du 10 novembre 2017 établie par sa mère dans laquelle celle-ci certifie avoir prêté son véhicule à son fils " de fin août 2013 jusqu'à mi 2015 " et que celui-ci en " a payé l'entretien durant cette période par des remboursements en espèces et un chèque ", et à indiquer qu'il est amené à se déplacer sur son lieu de rendez-vous, le requérant ne remet pas en cause les éléments relevés par le service. S'il semble critiquer " l'outil utilisé " par le service pour reconstituer le kilométrage, il n'apporte aucune précision à l'appui de sa contestation. Dans ces conditions, l'administration, qui doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que les indemnités kilométriques versées au cours des années en litige ne présentaient pas le caractère de remboursement de frais réellement exposés pour les besoins de l'activité professionnelle de M. A, était fondée à réintégrer les remboursements d'indemnités kilométriques en cause, qu'il ne conteste pas avoir perçus, dans ses revenus imposables.

Quant aux dépenses de cadeaux à la clientèle :

26. En premier lieu, le requérant reproche au service d'avoir pris comme seule mesure le seuil de 69 euros afférents aux biens de faible valeur prévu à l'article 28-00 A de l'annexe IV au code général des impôts et de ne pas avoir pris en compte le volume d'activité développé par les sociétés WPH Holding et Victoria Image et Son pour estimer le caractère exagéré des cadeaux d'affaires. Toutefois, il résulte de l'instruction que le service n'a pas fondé la remise en cause du caractère déductible des dépenses relatives à des cadeaux à la clientèle sur le montant de ces cadeaux mais sur le fait qu'il n'était pas établi qu'elles avaient été engagées dans l'intérêt des sociétés, précisant qu'aucune justification n'avait été produite dans le cadre des contrôles diligentés à l'encontre des deux sociétés et que le nom des bénéficiaires n'apparaissait pas. Devant le tribunal, s'agissant de la société WPH Holding, le requérant produit quatre factures sur les dix dépenses injustifiées et, s'agissant de la société Victoria Image et Son, sept factures - la huitième étant au nom de M. A - sur les dix-huit dépenses injustifiées. Toutefois, ces factures ne portent pas le nom des bénéficiaires, se bornant à mentionner de manière manuscrite et parfois illisible, notamment les noms de Pierre et Vacances indépendants, Accord, Eurest, Sogeres, Club Med, " service commercial ", " commerciaux ", " assistantes client Accor - Club Med - Provalliance - Provost ". Ces factures ne sont pas non plus accompagnées de pièces permettant de justifier de l'apport de ces dépenses pour les sociétés, la production d'un tableau indiquant le chiffre d'affaires des contrats signés et générés par M. A auprès de ses six clients sur les années 2008/2009 à 2014/2015 ne pouvant avoir un caractère suffisamment probant. Par ailleurs, la circonstance que le montant des cadeaux représenterait moins de 2 % du volume des taxes sur le chiffre d'affaires développé par les deux sociétés en cause au titre des années 2015 et 2016 est sans incidence sur l'appréciation de leur caractère de charge déductible ou non. Dans ces conditions, les charges liées aux dépenses de cadeaux ne sont pas justifiées et l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des distributions litigieuses. M. A, qui, en tant que seul maître de l'affaire, est réputé avoir appréhendé les sommes en cause comptabilisées par les sociétés WPH Holding et Victoria Image et Son, n'apporte aucun élément permettant de renverser cette présomption de distribution. L'administration était ainsi fondée à réintégrer ces sommes dans les revenus imposables de M. A.

27. En second lieu, le requérant se prévaut du paragraphe 260 de l'instruction référencée BOI-BIC-CHG-40-20-40 relative aux " BIC - Frais et charges - Charges d'exploitation - Autres charges externes ", selon lequel les " cadeaux d'affaires que les entreprises offrent en fin d'année à des clients nommément désignés, lorsqu'il s'agit de cadeaux dont la distribution n'est pas prohibée par une disposition légale ou réglementaire et sous réserve qu'ils ne présentent pas une valeur exagérée " constituent normalement des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal. Toutefois, en l'absence de désignation nominative des clients, ainsi qu'il a été dit au point 26, et alors que les cadeaux en cause n'ont pas été offerts " en fin d'année ", le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de cette instruction.

Quant aux notes de frais :

28. Le service a également remis en cause le caractère déductible de frais de voyage, de missions et de réceptions comptabilisées par les sociétés WPH Holding et Victoire Image et Son, en l'absence de justificatifs permettant de valider l'intérêt des sociétés à engager ces dépenses. Le requérant produit son agenda ainsi que quelques factures. Toutefois, ni ces factures - qui ont principalement trait à des frais de restaurant et d'hôtel, de déplacement à Paris, Megève ou Ajaccio, mais aussi à des achats de matériels informatiques et de téléphonie, ou de mobiliers extérieurs, à l'achat d'un stylo Montblanc et à des frais de lavage de voitures et dont certaines portent des annotations manuscrites -, ni l'agenda ne permettent à eux seuls de remettre en cause l'appréciation du service et d'établir que ces frais ont effectivement été engagés dans l'intérêt des sociétés. Dans ces conditions, les charges liées aux frais de voyage, de missions et de réception ne sont pas justifiées et l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des distributions litigieuses. M. A, qui, en tant que seul maître de l'affaire, est réputé avoir appréhendé les sommes en cause comptabilisées par les sociétés WPH Holding et Victoria Image et Son, n'apporte aucun élément permettant de renverser cette présomption de distribution. L'administration était ainsi fondée à réintégrer ces sommes dans les revenus imposables de M. A.

Quant aux " autres dépenses " :

29. Dans son mémoire en réplique, M. A conteste la remise en cause du caractère déductible de certaines dépenses comptabilisées par la société Victoire Image et Son et leur imposition entre ses mains. Toutefois, le requérant, qui se borne à soutenir que le service a opéré une sélection trop large des comptes comptables qui l'ont conduit à rejeter, par erreur, des dépenses clairement liées à l'activité opérationnelle de la société Victoria Image et Son, n'apporte aucune pièce justificative à l'appui de sa contestation.

30. Le requérant ne soulève aucun moyen relatif à la remise en cause du quotient familial, de la déduction de pensions alimentaires et de l'imputation d'un crédit d'impôt.

31. Il résulte de tout ce qui précède que M. A doit seulement être déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 dans la mesure résultant de la différence entre l'imposition de la quote-part des résultats de la SCI Charlott'Patrimoine provenant de la SARL Lux Capital Finance dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et l'imposition de cette quote-part dans la catégorie des revenus fonciers.

Sur les frais d'instance :

32. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie principalement perdante verse à M. A la somme que celui-ci réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 dans la mesure résultant de la différence entre l'imposition de la quote-part des résultats de la SCI Charlott'Patrimoine provenant de la SARL Lux Capital Finance dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et l'imposition de cette quote-part dans la catégorie des revenus fonciers.

Article 2 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 9 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2024.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.