Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2103996

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 9 novembre 2021 et le 18 octobre 2022, M. A B, représenté par la société Walter et Garance Avocats, demande au tribunal, dans le dernier état de ses conclusions :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d'imposition au titre de l'année 2016 est irrégulière dès lors que la proposition de rectification du 16 décembre 2019 est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- il est résident portugais en application des stipulations de la convention fiscale franco-portugaise et les revenus distribués litigieux sont imposables au Portugal en application de l'article 11 de cette convention et de la doctrine BOI-INT-CVB-PRT-10-20 n° 130.

Par un mémoire enregistré le 2 juin 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé le 11 mai 2022 et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- l'imposition des revenus distribués au titre de l'année 2018 est abandonnée ;

- les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Le Toullec,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Il résulte de l'instruction que la société civile immobilière (SCI) du Plessis, qui exerce une activité de construction, vente et location de biens immobiliers, est une société familiale ayant opté pour l'impôt sur les sociétés et dont M. B détient un tiers des parts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2016 à 2018 à l'issue de laquelle l'administration a, dans une proposition de rectification du 16 décembre 2019, notamment considéré que M. B, dont le compte courant d'associé dans les écritures de la société était débiteur d'une somme de 227 063,36 euros au 31 décembre 2018, avait effectué des prélèvements nets sur ce compte d'un montant de 58 834 euros en 2016, 57 352 euros en 2017 et 110 878 euros en 2018. L'administration, par des propositions de rectification du même jour et du 27 juillet 2020, a estimé que ces sommes constituaient des revenus distribués au profit de M. B au sens du a de l'article 111 du code général des impôts et les a imposées entre ses mains au titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il résulte également de l'instruction que M. B, à la suite d'un contrôle sur pièces de ses revenus 2016 et 2017, s'est vu notifier des rehaussements de son revenu imposable au titre de ces deux années par des propositions de rectification du 16 janvier 2018 et du 13 novembre 2018. L'ensemble des impositions supplémentaires issues de ces propositions de rectification ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020. M. B, après le rejet de sa réclamation contentieuse du 28 janvier 2021 dans laquelle il revendiquait une résidence fiscale au Portugal à compter de la fin de l'année 2015 faisant obstacle à l'imposition en France des revenus distribués par la SCI du Plessis en application de l'article 11 de la convention fiscale franco-portugaise, demande la décharge totale, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018.

Sur l'étendue du litige :

2. Les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2018 ont été mises en recouvrement pour un montant total de 38 333 euros. Par une décision du 11 mai 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement de ces impositions à hauteur de 37 414 euros. Les conclusions à fin de décharge présentées par le requérant sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur les conclusions à fin de décharge des impositions restant en litige :

En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. B :

3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

S'agissant de l'application de loi fiscale interne :

4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes du 1 de l'article 4 B du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Lorsqu'une personne dispose d'un patrimoine en France, il y a lieu, pour déterminer le centre de ses intérêts économiques au sens du c du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, de rechercher si ce patrimoine est productif de revenus et de comparer ceux-ci aux revenus perçus dans les autres pays avec lesquels elle présente des liens.

5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt.

6. L'administration fait valoir sans être recontredite que le requérant est propriétaire à titre personnel d'un logement situé 63 route des Vallées à Ballan-Miré en indivision avec son ex-épouse et pour lequel il est assujetti à la taxe foncière, détient des parts dans la SCI du Plessis et la SCI La Peignanterie dont les sièges sociaux sont situés au 102 rue du Plessis à La Riche. Si le requérant fait valoir qu'il a vendu sa maison d'habitation situé 102 rue du Plessis à La Riche, il ne l'établit pas en produisant une promesse unilatérale de vente du 16 décembre 2015, dont il ressort que la vente porte sur une partie provenant d'un ensemble immobilier plus important. Comme le souligne l'administration, l'acte notarié en date du 1er juillet 2019, produit à l'appui de la requête, domicilie M. B à cette même adresse et le désigne comme résident français au sens de la réglementation fiscale. Le requérant soutient lui-même disposer en France d'un compte bancaire destiné à encaisser ses retraites d'origine française ainsi que d'un compte bancaire destiné à l'encaissement des loyers d'un bien immobilier qu'il loue et ne conteste pas que son fils réside dans le logement situé 63 route des Vallées à Ballan-Miré. Par ailleurs, le requérant précise qu'il a constitué en 2015 une société commerciale dénommé Gudno - Perfilagem Do Norte LDA, dont il est associé majoritaire et gérant, laquelle est située au Portugal à Macedo de Cavaleiros et qui a pour activité le profilage de tôles galvanisées et prélaquées dans divers profils pour la réalisation de revêtements pour halls industriels, toitures et façades. L'adresse personnelle déclarée au greffe portugais est celle du 12 rua do Sagrado à Grijo qui constitue la résidence de M. B au Portugal. Toutefois, si le requérant exerce une activité professionnelle au Portugal, il n'apporte aucun élément relatif au montant des revenus qu'il en tire alors que les revenus connus, à savoir sa retraite et les revenus fonciers, proviennent de France. Dans ces conditions, si le requérant ne peut être regardé comme ayant son foyer en France ni comme y exerçant une activité professionnelle, il peut en revanche être regardé comme y ayant le centre de ses intérêts économiques au cours des années 2016 à 2018 et par suite comme ayant son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts. En application des dispositions combinées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, M. B était donc en principe, pour les années en cause, passible de l'impôt sur le revenu en France, à moins qu'il établisse son droit de se prévaloir de la qualité de résident au Portugal au sens de la convention fiscale franco-portugaise.

S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 :

7. Aux termes de l'article 4 de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a. Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) () ".

8. M. B n'a produit ni déclaration ni avis d'imposition établi par les autorités fiscales portugaises au titre de l'année 2016. En l'absence de toute preuve d'assujettissement à l'impôt au Portugal, le requérant ne peut être regardé comme un résident de ce pays au titre de l'année 2016, au sens de la convention franco-portugaise. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait imposer les revenus distribués au titre de l'année 2016 en application des articles 4 et 4 B du code général des impôts.

9. En revanche, M. B a produit des déclarations et avis d'imposition établis par les autorités fiscales portugaises au titre des années 2017 et 2018. Il établit donc avoir également la qualité de résident portugais au sens des stipulations précitées du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-portugaise au titre des années 2017 et 2018. Il y a, par suite, lieu de faire application des stipulations du 2 de ce même article pour déterminer la résidence fiscale de M. B, en examinant successivement, et en tant que de besoin, les critères qu'elles énumèrent.

10. Il résulte des stipulations précitées au point 7 que toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer d'habitation permanent. Il résulte de ce qui a été au point 6 que le requérant peut être regardé comme disposant d'un foyer d'habitation permanent en France. Les pièces produites par le requérant, en particulier ses déclarations et avis d'imposition portugais, une attestation de constitution de la société anonyme Gudno dont il est le gérant, créée en 2015, ainsi qu'une facture d'électricité, mentionnent une seule et même adresse au 12 rue do Sagrado à Grijo au Portugal. Par ailleurs, le maire de Grijo atteste que le requérant réside de façon permanente à cette adresse depuis 2016. Dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme disposant au Portugal d'un foyer d'habitation permanent - ce qu'au demeurant l'administration admet - au titre des années 2017 et 2018. Toutefois, il résulte de qui a été au point 6 que le requérant dispose en France de liens économiques plus étroits qu'au Portugal. Au surplus il n'apporte aucune pièce permettant d'établir le caractère étroit des liens personnels dont il disposerait au Portugal. Il doit donc être regardé comme un résident français au sens de l'article 4 de la convention fiscale franco-portugaise.

En ce qui concerne la procédure d'imposition au titre de l'année 2016 :

11. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".

12. Il résulte de l'instruction que les rectifications envisagées au titre de l'année 2016 ont été effectuées suivant la procédure de taxation d'office, en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales - laquelle n'est au demeurant pas contestée. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicable en cas de mise en œuvre de la procédure contradictoire, est inopérant. En tout état de cause, la proposition de rectification du 16 décembre 2019 portant sur l'année 2016 détaillait avec une précision suffisante les bases et éléments ayant servi au calcul des revenus distribués et les modalités de détermination de ces revenus, satisfaisant ainsi aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l'imposition en France des distributions litigieuses :

13. En premier lieu, aux termes de l'article 11 de la convention fiscale franco-portugaise : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des dividendes. / Ce paragraphe ne concerne pas l'imposition de la société pour les bénéfices qui servent au paiement des dividendes. / 3. Le terme " dividendes ", employé dans le présent article, désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mines, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident. / Sont également traités comme des dividendes les revenus attribués aux associés occultes des associations en participation (conta em participaçao) visées à l'article 224 du Code de commerce portugais () ". Aux termes du 2 de l'article 3 de cette convention : " Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ". Enfin, aux termes de l'article 23 de cette même convention " Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat, à condition qu'ils y soient assujettis à l'impôt, selon la législation fiscale de cet Etat ".

14. Les dividendes mentionnés à l'article 11 de la convention franco-portugaise n'étant définis ni par cet article, qui se borne à énumérer les titres concernés, ni par aucune autre stipulation de cette convention, ils doivent être définis comme des produits distribués par une société à ses associés en vertu d'une décision prise par l'assemblée générale de ses actionnaires ou porteurs de parts dans les conditions prévues par le code de commerce. Tel n'est pas le cas de revenus réputés distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Ces revenus ne sont mentionnés dans aucun des articles qui précèdent l'article 23 de la convention. Par suite, c'est par une exacte application des stipulations de cet article que les revenus distribués par la SCI du Plessis à M. B, dont le domicile fiscal était, ainsi qu'il a été dit au point 10, fixé en France au cours des années 2017 et 2018, ont été soumis à l'impôt sur le revenu en France.

15. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". Aux termes du dernier alinéa de ce même article : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

16. Le requérant se prévaut du paragraphe n° 130 de l'instruction référencée BOI INT CVB-PRT-10-20 selon lequel la définition des dividendes mentionnés à l'article 11 de convention fiscale franco-portugaise " du côté français () couvre () tous les produits qui présentent le caractère de revenus mobiliers distribués selon les prévisions des articles 109 à 117 du [code général des impôts] ". Au regard de cette interprétation de la convention fiscale franco-portugaise, les revenus distribués au sens du a de l'article 111 du code général des impôts sont assimilés à des dividendes relevant de l'article 11 de la convention franco-portugaise.

17. Toutefois, d'une part, le requérant n'est pas fondé à invoquer cette interprétation de l'administration sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'il n'a déclaré aucun revenu au titre des années litigieuses, de sorte que les impositions contestées ne sauraient être regardées comme constituant un rehaussement d'une imposition primitive.

18. D'autre part, le requérant n'est pas davantage fondé à se prévaloir de cette même interprétation sur le fondement du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En n'ayant souscrit aucune déclaration de revenus en France au titre des années litigieuses, il a, en effet, estimé qu'il n'était soumis à aucune obligation déclarative dès lors qu'il ne se considérait pas comme un résident fiscal français. Il ne peut ainsi être regardé comme ayant appliqué la loi fiscale selon l'interprétation que l'administration en avait donnée.

19. Il résulte de ce tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions restant en litige doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse la somme que réclame M. B au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement de 37 414 euros accordé en cours d'instance.

Article 2 : Les conclusions de la requête de M. B sont rejetées pour le surplus.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.

Délibéré après l'audience du 23 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.