Tribunal Administratif d'Orléans — Décision N° TA45-2200229

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 24 janvier 2022, le 14 avril 2023 et le 12 avril 2024, M. A B, représenté par Me Annoot, avocate, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

- les indemnités kilométriques qui lui ont été versées par la société Lynx Entreprise ayant été comptabilisées de manière explicite par la société au débit du compte 624800 " Transports divers " et au crédit du compte 455100 " Associé - compte courant B " ne sauraient être assimilées à des avantages occultes au sens de l'article 54 bis du code général des impôts ; les indemnités kilométriques ne constituant pas des avantages en nature, elles pouvaient être comptabilisées en une seule écriture globale dans le compte de charges 624800 ; dès lors, l'administration en fondant les redressements litigieux sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts a commis une erreur de droit et c'est à tort que le service a qualifié les sommes en cause de revenus réputés distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; même en l'absence de pièces justificatives, les remboursements de frais de déplacement perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires ; ces remboursements ne sont pas des revenus distribués au sens des articles 109 ou 111 du code général des impôts et le tribunal devra prononcer une décharge partielle à hauteur de ce qu'implique la requalification en traitements et salaires des sommes regardées par l'administration comme des revenus de capitaux mobiliers ;

- la société Lynx Entreprise ne disposant pas de sa propre flotte de véhicules, il justifie que les véhicules lui appartenant ont été utilisés dans l'intérêt de la société et que le nombre de kilomètres parcourus est cohérent avec les besoins de son activité ; ainsi, les remboursements de frais kilométriques exposés par son dirigeant et certains cadres de l'entreprise correspondent effectivement à des missions de caractère professionnel effectuées pour le compte de l'entreprise et doivent être admis en charge déductible ; en application de la propre doctrine de l'administration référencée BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n° 410 du 24 février 2017, les sommes versées aux dirigeants et salariés en dédommagement de l'utilisation de leurs véhicules, calculées sur la base du barème kilométrique fourni chaque année par l'administration, sont intégralement déductibles ; la position de l'administration remettant en cause la déductibilité de l'intégralité des dépenses de frais kilométriques révèle un manque de réalisme économique de la part de l'administration ; l'administration n'est pas fondée à solliciter la production de pièces justificatives telles que des factures d'essence, d'assurance ou d'entretien de véhicules dès lors que les frais de transport et de déplacement étaient remboursés à M. B sur la base des kilomètres parcourus par les salariés et non sur la base de " frais réels " ; enfin les chiffres avancés sont parfaitement cohérents au regard de l'activité de la société et du nombre de ses clients et de sites à surveiller comme en attestent le nombre de kilomètres parcourus les années suivantes ; en refusant de prendre en compte les conditions réelles de l'exploitation de l'entreprise et les caractéristiques propres à son fonctionnement, l'administration a entaché sa méthode de reconstitution d'incohérence ; la société, en produisant à l'appui de ses observations à la proposition de rectification du 11 août 2017 les tableaux définitifs rendant compte des déplacements réels effectués et identifiant notamment le véhicule utilisé, le nom du salarié, le motif du déplacement, ses dates et lieux ainsi que le nombre de kilomètres parcourus, a justifié la réalité du kilométrage que ses salariés ainsi que lui-même ont parcouru au titre des déplacements professionnels effectués dans l'intérêt de la société ;

- lorsqu'une entreprise rembourse les frais réellement exposés pour les besoins de l'activité professionnelle, le dirigeant ou le salarié qui se les fait rembourser n'a pas à être imposé sur ces remboursements qui sont affranchis de l'impôt sur le revenu comme les allocations spéciales pour frais d'emploi mentionnées au 1° de l'article 81 du code général des impôts, l'intéressé n'ayant fait qu'avancer les fonds ; dès lors qu'il n'est pas contestable, la société n'ayant pas sa propre flotte de véhicules, que les véhicules lui appartenant ont été utilisés dans l'intérêt de la société, il est fondé à solliciter la décharge des impositions mises à sa charge pour leur fraction correspondant à la réintégration dans ses revenus des sommes perçues à titre de remboursement de frais kilométriques ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas fondée dès lors que les rehaussements en cause ne sont pas fondés d'une part, et que, d'autre part, l'administration n'établit pas l'intention délibérée qu'il aurait eue d'éluder l'impôt comme le prévoit la doctrine référencée BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30 et n° 40 ; l'importance des sommes en cause ne permet pas à elle seule d'établir l'absence de bonne foi.

Par des mémoires enregistrés le 17 août 2022, le 7 novembre 2023 et le 29 juillet 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lardennois,

- et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Lynx Entreprise, qui exerce son activité dans le secteur du gardiennage et de la sécurité et dont M. B est le gérant et unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. L'administration a ensuite tiré les conséquences du contrôle de l'entreprise sur la situation fiscale de son gérant et des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour les années 2013 à 2015 ont été notifiées à M. B par deux propositions de rectification des 22 décembre 2016 pour l'année 2013 et 14 juin 2017 pour les années 2014 et 2015. Par ces deux propositions de rectification, l'administration fiscale a considéré que certaines des distributions, faisant suite à des réintégrations de charges effectuées dans le cadre du contrôle de la société Lynx Entreprise et résultant de la remise en cause des remboursements de frais kilométriques pour l'utilisation de six véhicules appartenant à son dirigeant, étaient imposable entre les mains de M. B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions du 1 du 1° de l'article 109 du code général des impôts pour l'année 2013 et du c de l'article 111 du même code pour les années 2014 et 2015. Par deux courriers datés des 21 février 2017 et 11 août 2017, M. B a contesté ces rectifications. Par deux réponses aux observations du contribuable datées du 9 novembre 2017, l'administration a maintenu sa position. M. B a alors exercé, le 8 février 2018, un recours hiérarchique qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 27 mars 2018. Il a ensuite sollicité un rendez-vous auprès de l'interlocuteur interrégional qui, à la suite de leur entretien du 15 mai 2018, a abandonné la majoration de 1,25 appliquée à la base de calcul du rappel de contributions sociales proposé au titre de l'année 2013. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de l'intérêt de retard, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts et des prélèvements sociaux pour les années 2014 et 2015, ont été mises en recouvrement s'agissant de l'année 2013, le 30 avril 2019 et s'agissant des années 2014 et 2015, le 12 décembre 2018. Par une réclamation contentieuse présentée le 14 juin 2019, M. B a contesté ces impositions. Les prélèvements sociaux liés à l'année 2013 ont fait l'objet d'une mise en recouvrement le 30 juin 2019. Par une décision du 13 décembre 2019, à l'occasion de laquelle l'administration, par la voie d'une substitution de base légale, a fondé le redressement relatif à l'année 2013 sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, la réclamation du 14 juin 2019 a été rejetée. Par une seconde réclamation présentée le 24 décembre 2020, M. B a contesté l'intégralité des rehaussements maintenus à sa charge. Par une décision du 26 novembre 2021, la réclamation de M. B a été rejetée.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, les rappels en litige, consécutifs à la vérification de comptabilité de la société Lynx Entreprise, ayant été établis à la suite d'un contrôle sur pièces et non d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du requérant, l'administration n'était pas tenue d'engager avec M. B un débat oral et contradictoire. Dès lors le moyen tiré de ce que le requérant aurait été privé de cette garantie doit être écarté comme inopérant.

3. En second lieu, si M. B entend soutenir qu'à l'occasion de la vérification de sa comptabilité, la société Lynx Entreprise n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire, les irrégularités susceptibles d'entacher la procédure d'imposition suivie à l'encontre de l'entreprise soumise au régime d'imposition des société de capitaux, compte tenu de l'indépendance des procédures relatives à l'imposition de M. B et de son entreprise, sont sans incidence sur les impositions personnelles mises à sa charge. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de l'EURL Lynx Entreprise ne peut qu'être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

4. D'une part, aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1995 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme des revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ".

5. D'autre part, en vertu de l'article 54 bis du code général des impôts, les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel.

6. Il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l'article 111 du même code.

7. Au cours de la vérification de comptabilité de l'EURL Lynx Entreprise, l'administration a réintégré dans les résultats de la société, les regardant comme non justifiés et par suite, comme ne correspondant pas à une charge réelle, les remboursements de frais kilométriques versés à M. B, pour des montants de 154 635 euros au titre de l'année 2013, de 117 696 euros au titre de l'année 2014 et de 84 078 euros au titre de l'année 2015. Tirant les conséquences de ce contrôle sur la situation fiscale du gérant et unique associé de la société, l'administration a imposé les sommes ainsi versées à M. B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.

8. M. B n'a pas accepté les rectifications notifiées selon la procédure contradictoire. Il appartient, dès lors, à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions en litige. Plus particulièrement, s'agissant de revenus distribués, il appartient à l'administration de rapporter la preuve de l'existence et du montant des sommes qu'elle a regardées comme distribuées. Toutefois, la qualité de seul maître de l'affaire de M. B suffit à le regarder comme bénéficiaire des revenus réputés distribués.

9. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur lors de la vérification de comptabilité de la société Lynx Entreprise a relevé que la société n'avait pas été en mesure de produire le moindre justificatif de la réalité des kilométrages parcourus par les véhicules que M. B allège avoir mis à la disposition de la société. Si M. B a pu, à l'appui de ses observations sur la proposition de rectification qui lui a été adressée le 14 juin 2017, produire un tableau récapitulatif, établi postérieurement aux opérations de contrôle dont a fait l'objet la société, indiquant la ville de destination des trajets allégués pour chaque année considérée et pour chacun des six véhicules, ce tableau d'une part, ne précise pas le nom du client auprès duquel la société serait intervenue, ni le lieu exact de l'intervention, et d'autre part, comporte de nombreuses incohérences. Ainsi, selon le tableau fourni, M. C, salarié de la société Lynx Entreprise, aurait utilisé l'un des six véhicules de M. B en mai et juin 2014 alors qu'il n'est pas contesté qu'il était à Chicago aux dates visées dans le tableau. De même, ce tableau fait état de trajets parcourus avec un véhicule Porsche en mars 2015 qui ne figuraient pas sur le tableau prévisionnel initialement fourni lors des opérations de contrôle et inversement pour des trajets effectués avec le véhicule BMW. En outre, si la société a produit deux factures de nettoyage de la société Proglass pour les véhicules Porsche et BMW en date des 7 janvier 2014 et 12 septembre 2014 faisant état d'un kilométrage pour chacun de ces véhicules de 215 453 kilomètres pour le premier et de 228 261 kilomètres pour le second, il ressort des pièces obtenues par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, d'une part, que la société Proglass a indiqué n'avoir établi aucune facture au titre de l'année 2014 pour ces deux véhicules et d'autre part, que les kilométrages mentionnés sur ces deux factures, dont au demeurant le caractère probant est douteux, ne sont pas en concordance avec les kilométrages indiqués sur les factures d'entretien obtenues par l'administration auprès des concessionnaires BMW et Porsche faisant état d'un kilométrage de 91 035 kilomètres au 15 avril 2014 pour le véhicule Porsche et de 102 837 kilomètres pour le véhicule BMW à la date du 6 novembre 2014. Par ailleurs, les factures d'entretien obtenues des deux concessionnaires permettent d'établir que le véhicule BMW a parcouru entre le 23 janvier 2013 et le 15 décembre 2015 19 933 kilomètres et que le véhicule Porsche a parcouru une distance 22 723 kilomètres entre le 15 avril 2014 et le 15 novembre 2015 alors que les tableaux fournis par la société mentionnent sur la période allant de janvier 2013 à décembre 2015 une distance parcourue de 247 844 kilomètres pour le véhicule BMW et de 293 608 kilomètres pour le véhicule Porsche. Enfin, aucun justificatif n'est produit concernant les quatre autres véhicules qui selon les dires de M. B auraient été utilisés durant la période considérée. Si M. B produit à l'instance un tableau de synthèse retraçant les kilométrages parcourus au cours de l'année 2018 démontrant à ses yeux la cohérence des chiffres avancés au titre des années 2013, 2014 et 2015, ce nouveau tableau n'est appuyé d'aucune pièce justificative de la réalité des kilomètres parcourus. Enfin, s'il fait valoir qu'il aurait été victime de vols et d'escroquerie de la part d'un garagiste auquel il aurait confié ses véhicules Porsche et BMW et qui aurait trafiqué les compteurs des deux véhicules afin de mieux les vendre, il n'apporte aucun élément probant à l'appui de ses allégations. Dans ces conditions, l'administration, qui doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que les indemnités kilométriques versées au cours des années en litige ne présentaient pas le caractère de remboursement de frais réellement exposés pour les besoins de l'activité professionnelle de la société Lynx Entreprise, était fondée à réintégrer les remboursements d'indemnités kilométriques en cause dans les revenus imposables de M. B.

10. Enfin, alors que l'EURL Lynx Entreprise en ayant inscrit les sommes litigieuses au débit du compte 624800 " Transports divers " et au crédit du compte 455100 " Associé - compte courant B " alors que les frais de déplacement relèvent du compte 625 " Déplacements, missions et réceptions " et non du compte 624 " Transports de biens et transports collectifs du personnel ", ne peut pas être regardée comme ayant inscrit en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature que les sommes en litige auraient eu pour objet de prendre en charge et que la réalité même des trajets professionnels allégués n'est pas établie conférant ainsi aux versements litigieux le caractère d'une libéralité, c'est à bon droit que l'administration a regardé les sommes versées à M. B comme ayant la nature non de compléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires ou dans celle de la rémunération des gérants majoritaires de société de l'article 62 du code général des impôts, mais d'avantages occultes, au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts, et qu'elle les a réintégrées dans les revenus imposables de M. B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

12. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées, l'administration, outre l'importance et la répétition des remboursements de dépenses injustifiés, a retenu que le requérant, qui a personnellement bénéficié des sommes en litige, a volontairement, en sa qualité de maître de l'affaire, déduit des résultats de son entreprise des dépenses prétendument représentatives de remboursements de frais kilométriques dont il n'a pas été en mesure de justifier la réalité. Par ailleurs, elle a considéré que les plannings fournis par la société, et donc son gérant, présentaient de telles incohérences qu'ils ne pouvaient refléter une situation réelle et révélaient une intention délibérée de la société et de son gérant de se soustraire à l'impôt. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que M. B a tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont il est redevable. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévu par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Enfin, la documentation fiscale référencée BOI-CF-INF-10-20-20 dont se prévaut le requérant ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquences, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 20 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

Mme Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 octobre 2024.

Le rapporteur,

Stéphane LARDENNOIS

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.