Tribunal Administratif de Châlons-en-Champagne — Décision N° TA51-2100187

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 21 janvier 2021, le 30 septembre 2021 et le 8 février 2023, M. et Mme A B, représentés par Me Pradié, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les rectifications afférentes aux frais de voyage, d'hôtel et de restauration correspondent à des dépenses engagées dans l'intérêt de diverses filiales de la société Holding Financière DM et refacturées à celles-ci ;

- les rectifications relatives aux factures John Deere et Thevenin et Ducrot concernent des dépenses engagées dans l'intérêt de filiales et refacturées à ces dernières ; les dépenses relatives aux factures Troyes Parc Auto ont été engagées dans l'intérêt de la société Holding Financière DM afin de permettre aux salariés de stationner leurs véhicules lors de leurs nombreux rendez-vous ;

- les dépenses relatives à la location de locaux situés dans une dépendance de la résidence principale de M. B ont été justifiées par la production de factures ;

- les dépenses portant sur des biens immobiliers situés à Morzine, à Ajaccio et à Troyes ont été engagées dans l'intérêt de la société Holding Financière DM puisqu'il s'agissait de biens destinés à être donnés en location ou revendus ;

- les dépenses exposées en vue de l'entretien de chevaux ont été engagées dans l'intérêt de la société ; celle-ci était propriétaire de ces chevaux ; la circonstance qu'aucun gain n'a été enregistré en comptabilité ne fait pas obstacle à la déductibilité des charges en cause ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 juillet 2021 et le 14 octobre 2022, l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- les rectifications relatives aux loyers versés par la société Holding Financière DM à M. B peuvent être fondées sur les dispositions des articles 14 et 29 du code général des impôts, lesquelles peuvent être substituées aux dispositions de l'article 111 c. de ce code, et donner lieu à imposition dans la catégorie des revenus fonciers ; une compensation peut être opérée, sur le fondement des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, entre le dégrèvement qui résulterait de la requalification en revenus fonciers des loyers versés par la société Holding Financière DM et une distribution d'un montant de 5 760 euros correspondant à des dépenses engagées au titre de factures " John Deere " qui n'ont pas fait l'objet d'une imposition supplémentaire ;

- les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

L'instruction a été close avec effet immédiat le 16 mars 2023 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Gauthier-Ameil, conseiller,

- les conclusions de M. Torrente, rapporteur public,

- et les observations de Me Blondo, représentant M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. La société Holding Financière DM, dont M. B est président et associé majoritaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016. Parallèlement, M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015 ainsi que d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2016 à l'issue desquels le service a regardé comme constitutives de revenus distribués diverses sommes provenant de la société Holding Financière DM. Par deux propositions de rectification du 7 décembre 2018, l'administration a notifié à M. et Mme B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016. M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la réduction de ces cotisations.

Sur les conclusions à fin de réduction :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes des dispositions de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire.

3. L'administration a estimé que diverses dépenses exposées par la société Holding Financière DM n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et a remis en cause leur déductibilité. Ces sommes ont été regardées comme des revenus distribués, sur le fondement des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, appréhendés par M. B en sa qualité de maître de l'affaire, laquelle n'est pas contestée. M. et Mme B soutiennent toutefois que ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt de la société Holding Financière DM faisant obstacle à ce qu'elles soient regardées comme constitutives de distributions.

4. En premier lieu, les requérants font valoir que diverses dépenses correspondant à des frais de voyage, d'hôtel et de restauration ont été engagées dans l'intérêt de filiales de la société Holding Financière DM, à savoir les sociétés SASP ESTAC, FSE Event, FSE Sécurité Grand Est, FORMA 3 et First Green environnement, dans le cadre de conventions d'assistance intra-groupe et refacturées à ces différentes filiales. Les requérants soutiennent que l'ensemble des frais ainsi engagés se rapportent à des prestations de recherche de " sponsoring " ou d'investisseurs, de développement des filiales, de gestion des transferts de joueurs pour le club de l'ESTAC Troyes, à l'accompagnement de joueurs lors de stages ou à la résolution de litiges en rapport avec des salariés du club de football. Toutefois, l'administration a relevé que la société Holding Financière DM n'avait pas été en mesure de produire de justificatifs s'agissant de l'ensemble de ces dépenses. En outre, les éléments produits par les requérants, notamment des fiches récapitulant la carrière et les transferts de différents joueurs de football, des articles de la presse généraliste ou sportive, des extraits de pages du site " Wikipédia " ne sont pas de nature à établir que les frais engagés présenteraient un caractère professionnel, s'inscrivant dans le cadre de la convention d'assistance conclue avec la société ESTAC, laquelle ne prévoit pas d'assistance dans le domaine sportif. Par ailleurs, s'agissant des déplacements aux Etats-Unis, le service a relevé que les deux filles de C et Mme B étudiaient à New-York au cours de la période concernée et que certaines factures avaient été établies à leurs noms. S'agissant du déplacement en Arabie Saoudite, M. et Mme B soutiennent qu'il s'agissait de rechercher des financements pour le club de l'ESTAC et que M. B aurait conclu un accord avec la société FRESACO. A cet égard, si les dates de voyage, du 23 mai au 26 mai 2015, sont cohérentes avec la date mentionnée sur le protocole d'accord, conclu le 25 mai 2015, ce dernier document, au demeurant non traduit, ne permet pas d'établir que ce déplacement s'inscrirait dans le cadre de prestations se rattachant à la convention d'assistance conclue entre la société Holding Financière DM et la société SASP ESTAC qui, jusqu'à la conclusion de l'avenant du 8 juin 2016, portait uniquement sur les domaines administratif et financier ainsi que sur la gestion et le management et non sur l'assistance commerciale et le marketing. Enfin, s'agissant des dépenses qui auraient été engagées en vue du développement des sociétés FSE Event et FSE Sécurité, les requérants se bornent à faire état d'un projet de développement au Luxembourg ou dans la région Grand Est sans toutefois apporter aucun élément à l'appui de leurs allégations. Dans ces conditions, en l'absence de justificatifs suffisants quant aux motifs des frais en litige et leur rattachement aux conventions d'assistance intra-groupe, et alors que certains frais peuvent se rattacher aux fonctions de M. B en qualité de président du club de football de l'ESTAC, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence de revenus distribués au sens des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts.

5. En deuxième lieu, s'agissant des sommes relatives aux factures " John Deere ", M. et Mme B soutiennent qu'il s'agit de frais de location de matériel d'entretien des espaces verts, qui a été mis à disposition de la société First Green environnement, et refacturés à cette dernière. Toutefois, les factures de refacturation produites par les requérants ne comportent aucune référence aux factures initiales et le montant total refacturé à la filiale ne correspond pas au montant des dépenses de location litigieuses. En outre, ainsi que le relève le service, la société Holding Financière DM n'a conclu aucune convention d'assistance portant sur des prestations de cette nature avec la société First Green Environnement. Par ailleurs, l'adresse d'envoi du matériel ne correspond pas à l'adresse de cette dernière société, le contrat de crédit-bail conclu avec la société John Deere Financial indiquant une livraison au siège social de la société Holding Financière DM, adresse qui correspond, au demeurant, à la résidence principale des requérants. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'une distribution.

6. En troisième lieu, s'agissant des sommes relatives aux factures " Thevenin et Ducrot " pour les années 2015 et 2016, les requérants soutiennent qu'il s'agit de frais d'achat de fioul pour le compte de la société FS Events et refacturés à cette dernière. Toutefois, comme le relève l'administration, il résulte des factures que le fioul acheté a été livré au 22 ter rue Jules Ferry, à la Chapelle-Saint-Luc, alors que la société FSE Event n'occupait plus ces locaux à partir du 1er février 2015. En outre, cette adresse correspond à celle de la résidence principale des requérants, lesquels allèguent sans apporter le moindre élément que le fioul a été livré à la nouvelle adresse de la société en dépit des mentions portées sur les factures. Eu égard à ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'une distribution.

7. En quatrième lieu, s'agissant des factures Troyes Parc Auto, le service a relevé que la société Holding Financière DM n'avait pas été en mesure de produire de justificatifs. Si M. et Mme B soutiennent que les frais correspondent à un abonnement pour des places de stationnement dans le centre-ville de Troyes au bénéfice des salariés de la société pour stationner leurs véhicules lors de leurs rendez-vous, ils n'apportent aucun élément à l'appui de cette affirmation.

8. En cinquième lieu, s'agissant des loyers versés par la société Holding Financière DM à M. B pour la location de locaux situés dans une dépendance de la résidence principale de l'intéressé à La Chapelle-Saint-Luc, le service a relevé que ces dépenses n'étaient pas justifiées, faute de production d'un contrat de bail. Toutefois, les factures produites par M. et Mme B sont suffisantes pour justifier de la mise à disposition par M. B d'un local au profit de la société Holding Financière DM et de la réalité des dépenses. Il s'ensuit que l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'une distribution au profit de M. B.

9. Toutefois, l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif ou une nouvelle base légale propre à justifier l'imposition, à la condition qu'une telle substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure prévue par la loi.

10. Aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines, () ". Aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. / () ".

11. L'administration soutient que M. et Mme B n'ont pas déclaré les revenus perçus de la société Holding Financière DM et correspondant à ces loyers, de sorte que les impositions en litige peuvent être fondées sur les dispositions précitées des articles 14 et 29 du code général des impôts, lesquelles peuvent être substituées aux dispositions de l'article 111 c. du même code. M. et Mme B ne contestent pas ne pas avoir déclaré les revenus ainsi perçus, ainsi que cela ressort au demeurant de leurs déclarations des revenus fonciers au titre des années 2015 et 2016, produites en défense. L'administration est ainsi fondée à demander à ce que les revenus perçus par M. et Mme B et correspondant aux loyers versés par la société Holding Financière DM soient imposés dans la catégorie des revenus fonciers, dès lors que ce changement de base légale ne prive les intéressés d'aucune garantie.

12. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ".

13. L'administration demande qu'une compensation soit opérée entre les dégrèvements qui pourraient résulter de la décharge des impositions initialement établies sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts, correspondant aux loyers versés par la société Holding Financière DM à M. B, et les impositions qui résulteraient de distributions provenant de la société Holding Financière DM, pour un montant de 5 760 euros au titre de l'année 2016, qui n'auraient fait l'objet d'aucune imposition supplémentaire. Toutefois, d'une part, il résulte des écritures en défense que la somme de 5 760 euros se rattache à des prestations relatives aux factures " John Deere ". Or, l'administration, qui disposait de l'ensemble des éléments propres à lui permettre d'établir au titre de la période litigieuse les suppléments d'imposition dus par M. et Mme B, avant que ceux-ci n'introduisent leur action contentieuse, n'a pas imposé les sommes en cause. Il s'ensuit que les insuffisances alléguées ne peuvent être regardées comme ayant été constatées au cours de l'instruction de la demande. D'autre part, dès lors qu'il est fait droit à la substitution de base légale demandée par l'administration, et en l'absence de toute contestation par les requérants du montant des impositions résultant de la base légale substituée, le présent jugement ne prononce la décharge d'aucune imposition afférente à ces loyers, qui pourrait donner lieu à compensation. Dès lors, il n'y a pas lieu d'opérer la compensation demandée par l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.

14. En sixième lieu, aux termes du 4. de l'article 39 du code général des impôts : " Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt () les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences () ". Ces dispositions visent les charges qu'expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, du fait qu'elle dispose d'une résidence ayant vocation de plaisance ou d'agrément, à laquelle elle conserve ce caractère et dont elle ne fait pas une exploitation lucrative spécifique.

15. L'administration a remis en cause, sur le fondement des dispositions précitées, la déductibilité de charges exposées par la société Holding Financière DM en vue de la gestion ou de l'acquisition de biens immobiliers situés à Ajaccio et à Morzine. M. et Mme B ne contestent pas le caractère de résidences de plaisance des biens en cause mais soutiennent qu'ils avaient vocation à être loués ou revendus. S'agissant des biens situés à Ajaccio mis à disposition de la société FSE sécurité dans le cadre d'une convention d'occupation précaire, M. et Mme B font valoir qu'ils devaient être revendus afin de générer une plus-value. Toutefois, ils se bornent à produire des mandats de vente postérieurs aux années vérifiées. S'agissant de l'appartement " Le Chalende " situé route du téléphérique, à Morzine, le service a relevé que ce bien avait été mis à disposition, à titre gratuit, de la société FSE sécurité. Si M. et Mme B soutiennent qu'il devait être vendu, la seule production de mandats de vente datés des 9 juin 2016, 28 novembre 2018 et 15 janvier 2021, ces deux derniers étant postérieurs aux années en litige, ne suffit à justifier de la réalité d'une exploitation lucrative spécifique du bien au cours de la période litigieuse. Enfin, s'agissant de l'appartement situé route des grandes Alpes, à Morzine, M.et Mme B, qui soutiennent qu'il a été mis en location en contrepartie du versement régulier de loyers, produisent les quittances de loyer correspondantes ainsi que la preuve de l'enregistrement comptable de ces loyers par la société Holding Financière DM. Eu égard à ces éléments, cette dernière doit être regardée comme ayant fait une exploitation lucrative de l'appartement situé route des grandes Alpes, à Morzine. Les requérants sont dès lors fondés à soutenir que les dépenses afférentes à ce bien présentaient un caractère déductible et ne pouvaient être regardées comme des revenus distribués au sens des dispositions de l'article 111 c. du code général des impôts.

16. En dernier lieu, s'agissant des dépenses exposées pour l'entretien de chevaux, M. et Mme B soutiennent que ces frais, qui correspondent à un investissement professionnel réalisé dans un but lucratif, ont été engagés dans l'intérêt de la société Holding Financière DM. Toutefois, ainsi que le relève l'administration, un seul des quatre chevaux concernés par les rectifications en cause était inscrit à l'actif de la société Holding Financière DM. Si les requérants soutiennent que les trois autres avaient fait l'objet d'une inscription en stock, cette allégation ne peut être regardée comme établie par les pièces produites. Par ailleurs, le service a relevé que la société Holding Financière DM n'avait jamais comptabilisé aucun gain de course. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que cette société aurait réalisé des plus-values en cédant des chevaux. En outre, l'administration fait valoir que l'une des filles de C et Mme B a réalisé des compétitions avec le cheval Liszt Rocio entre le 20 juin 2009 et le 9 juin 2013. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence de distributions.

En ce qui concerne les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40% pour manquement délibéré () ".

18. Pour assortir les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme B de la majoration de 40% pour manquement délibéré, le service s'est fondé sur le fait que la société Holding Financière DM avait pris en charge des dépenses de nature personnelle, au bénéfice des intéressés, ainsi que le montant et la répétition des manquements relevés. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée d'éluder l'impôt.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 à concurrence de la réduction de leurs bases d'imposition telle qu'elle résulte du point 15 du présent jugement.

Sur les frais de l'instance :

20. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. et Mme B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales des années 2015 et 2016 de M. et Mme B sont réduites selon les conditions définies au point 15 du présent jugement.

Article 2 : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 dans la mesure de la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 22 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Mach, présidente,

Mme Castellani, première conseillère,

M. Gauthier-Ameil, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023.

Le rapporteur,

signé

F. GAUTHIER-AMEILLa présidente,

signé

A-S. MACH

Le greffier,

signé

E. MOREUL