Tribunal Administratif de Châlons-en-Champagne — Décision N° TA51-2200596

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 mars 2022 et le 1er août 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Creapharm Group, représentée par Me Pierre, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 pour un montant de 658 741 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en réintégrant dans ses résultats de l'année 2014 la plus-value dégagée à l'occasion de la levée d'option du crédit-bail immobilier par sa filiale, la SCI Sodia, à hauteur de sa quote-part dans cette société, l'administration fiscale a méconnu les dispositions du I de l'article 238 bis K du code général des impôts ;

- l'administration ne pouvait réintégrer dans son résultat imposable de l'année 2014 la fraction des loyers antérieurement déduits dès lors que la levée d'option du crédit-bail est intervenue au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2013, lequel était prescrit ; les dernières redevances ayant été versées au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, la non-déductibilité de la quote-part représentative de la valeur du terrain ne pouvait intervenir qu'au titre de cet exercice.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2022, l'administratrice générale des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Torrente, premier conseiller,

- et les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Sodia, qui exerce une activité de location d'immeubles nus, sous le régime fiscal prévu à l'article 8 du code général des impôts, et est détenue à 99,77% par la SAS Creapharm Group, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 à l'occasion de laquelle l'administration fiscale a constaté, d'une part, qu'elle avait déclaré dans la catégorie des revenus fonciers les revenus qu'elle tirait de l'activité de sous-location de l'immeuble objet du crédit-bail immobilier dont elle a acquis les droits en 2005 et arrivant à échéance au 31 décembre 2013, alors qu'ils auraient dû être déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et, d'autre part, que la levée d'option du contrat de crédit-bail immobilier était intervenue le 3 juin 2014, entrainant un changement de nature de l'activité exercée dont les bénéfices relèvent de la catégorie des revenus fonciers. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2017, l'administration fiscale a, d'une part, réintégré dans les résultats de la SCI Sodia la quote-part de la plus-value à court terme consécutive à ce changement de régime fiscal et, d'autre part, requalifié en bénéfices non commerciaux les loyers encaissés du 1er janvier au 3 juin 2014. Le service a en conséquence réhaussé les résultats de la SAS Creapharm Group à concurrence de sa quote-part dans la SCI Sodia et l'a assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2014 d'un montant, en droits et pénalités, de 658 741 euros. Par la présente requête, la société requérante demande la décharge de cette imposition supplémentaire.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne l'imposition de la plus-value réalisée par la SCI Sodia en 2014 :

2. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ". Aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle. () / 6. Les biens acquis à l'échéance des contrats mentionnés au III de l'article 93 quater constituent des éléments d'actif affectés à l'exercice de l'activité non commerciale pour l'application du présent article. () ". Aux termes de l'article 93 quater de ce code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition : " I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies. () / II. L'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport par un associé de la clientèle ou des éléments d'actif affectés à l'exercice de sa profession, à une société civile professionnelle, constituée conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée, est reportée au moment où s'opérera la transmission ou le rachat des droits sociaux de cet associé. L'application de cette disposition est subordonnée à la condition que l'apport soit réalisé dans le délai de dix ans à compter de la publication du décret en Conseil d'Etat propre à la profession considérée. () / III. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I, les contrats de crédit-bail conclus dans les conditions prévues aux 1 et 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier sont considérés comme des immobilisations lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial. () ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 218 bis du code général des impôts : " Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 () sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles ". Aux termes de l'article 238 bis K du même code : " I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits () II. - Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. ". Il résulte de ces dispositions que les éventuelles conséquences fiscales qui s'attachent au transfert de propriété résultant de la levée de l'option d'achat d'un contrat de crédit-bail par une société relevant du régime fiscal prévu à l'article 8 du code général des impôts doivent s'apprécier, pour les associés patrimoniaux de cette société, en appliquant les règles relatives à la catégorie d'imposition correspondant à l'activité de la société et, pour ses associés soumis à l'impôt sur les sociétés, en appliquant les règles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux.

4. Pour procéder au redressement en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur ce que la SCI Sodia, soumise au régime fiscal prévu à l'article 8 du code général des impôts, qui exerçait une activité de sous-location d'immeuble nu pris en crédit-bail dont les bénéfices relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux, avait cessé cette activité du fait de l'entrée de cet immeuble dans son patrimoine après avoir levé l'option d'achat prévue par le contrat de crédit-bail au profit d'une activité de location du même immeuble, dont les bénéfices relevaient de la catégorie des revenus fonciers, ce qui avait eu pour effet de rendre immédiatement taxable, entre les mains de chacun de ses associés, à hauteur de leur quote-part respective, la plus-value correspondant à la différence entre la valeur réelle de cet immeuble et son coût d'acquisition.

5. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que, dès lors que la SAS Creapharm Group est soumise à l'impôt sur les sociétés, c'est au regard des règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux que l'administration fiscale aurait dû apprécier les éventuelles conséquences fiscales du transfert de propriété résultant de la levée d'option d'achat du contrat de crédit-bail. Dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir que le redressement en litige est entaché d'erreur de droit. Ce moyen doit, par suite, être accueilli.

En ce qui concerne la réintégration des loyers versés au cours de l'année 2013 :

6. Aux termes de l'article 239 sexies du code général des impôts : " I. - Lorsque le prix d'acquisition, par le locataire, de l'immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail conclu avec une société immobilière pour le commerce et l'industrie est inférieur à la différence existant entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l'exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l'intéressé a été titulaire du contrat et correspondant à ladite différence diminuée du prix de cession de l'immeuble. Le montant ainsi déterminé est diminué des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l'article 39. () ". Selon le premier alinéa de l'article 239 sexies B du même code : " Les dispositions du premier alinéa du I et celles du paragraphe II de l'article 239 sexies sont applicables aux locataires qui acquièrent des immeubles qui leur sont donnés en crédit-bail par des sociétés ou organismes autres que des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie. ". Il résulte de ces dispositions que l'exercice au cours duquel le locataire acquéreur d'un immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail doit procéder à la réintégration dans ses résultats d'une fraction des loyers versés est celui au cours duquel la propriété de l'immeuble lui a été transférée par le crédit-bailleur. Ce transfert de propriété intervient en principe à la date à laquelle le locataire lève l'option d'achat dont il est titulaire avant l'échéance du contrat de crédit-bail, sauf si les parties en conviennent autrement.

7. Il est constant que par contrat de crédit-bail immobilier conclu le 10 mars 1998 la SA Bail Immo Nord, devenue la SA Nord Europe Lease, crédit-bailleresse, a consenti une promesse unilatérale de vente du bien immobilier à la SA Sodia, devenue SAS Sodia, crédit-preneuse. Ce contrat a été complété par un avenant conclu le 6 juillet 2001 pour financer l'extension du bâtiment de 673 m² pour une durée de 12 ans. Par acte notarié enregistré le 25 novembre 2005, la SCI Sodia a acquis les droits de levée d'option du crédit-bail immobilier et a sollicité un nouveau complément de crédit-bail pour financer l'extension du bâtiment de 230 m², demande acceptée par un avenant conclu par acte sous seing privé du 9 décembre 2005 pour une durée de 8 ans. Il est également constant qu'au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2013, la SCI Sodia a informé la SA Nord Europe Lease de la levée de l'option d'achat du crédit-bail immobilier et que la conclusion de la vente a été enregistrée par un acte notarié enregistré le 3 juin 2014 pour un montant de 2,58 euros TTC sans que la société acquéreuse ne procède à la réintégration de la fraction des loyers versés au cours du contrat. Il résulte de la proposition de rectification du 22 décembre 2017 que l'administration fiscale a procédé à cette réintégration sur les résultats de la SCI Sodia de l'année 2014 à concurrence d'un montant total en base de 699 035,30 euros. La société requérante soutient que l'administration fiscale ne pouvait procéder à cette réintégration au titre de l'exercice 2014 dès lors que la vente est devenue parfaite dès la notification au crédit-bailleur de la lettre de levée d'option d'achat et que le transfert de propriété est ainsi intervenu au cours de l'exercice clos en 2013, qui est prescrit. Toutefois, le contrat de crédit-bail stipule, en son article PE 14.2, que " le crédit preneur devra, pour lever valablement l'option : - adresser au crédit bailleur () une lettre recommandée avec accusé de réception manifestant son intention d'user des présentes, et ce six mois avant la fin de chacune des années prévues aux conditions particulières. / - et consigner () quinze jours au plus tard avant la date de réalisation de la vente par acte authentique, une somme suffisante pour couvrir tant le prix de la vente que les frais, taxes et droits entraînés par sa réalisation ". Or, il résulte l'acte de vente enregistré le 3 juin 2014 que " l'acquéreur a payé le prix ci-dessus exprimé comptant à l'instant même et ainsi qu'il résulte de la comptabilité du notaire soussigné " et que " l'acquéreur sera propriétaire du bien vendu à compter de ce jour " et " en conservera la jouissance par suite de la confusion sur sa tête, ce jour, de sa qualité de preneur () et de propriétaire ". Il résulte également de la lettre de réponse aux observations du contribuable du 17 avril 2018, que l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès du notaire chargé de la vente, lequel a produit un extrait de compte indiquant le versement d'une somme 2,58 euros par la SCI Sodia à la SA Nord Europe Lease le 3 juin 2014. La société requérante ne démontre ni même n'allègue avoir consigné une quelconque somme directement auprès du crédit-bailleur avant la clôture de l'exercice 2013. Compte tenu des conditions de levée de l'option dont les parties avaient convenu dans le contrat de crédit-bail immobilier, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le transfert de propriété est intervenu dès la lettre de levée d'option d'achat en 2013. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans les résultats de la SCI Sodia afférents à l'exercice 2014 la fraction des loyers versés au cours de l'exécution du crédit de crédit-bail. Ce moyen doit, dès lors, être écarté.

8. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SAS Creapharm Group est seulement fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 à concurrence de la somme correspondant à la réduction de la base d'imposition résultant de la réintégration dans ses résultats imposables de la plus-value dégagée à l'occasion de la levée d'option du contrat de crédit-bail immobilier par la SCI Sodia.

Sur les frais liés au litige :

9. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel, une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La base d'imposition de la SAS Creapharm Group à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2014 est réduite à concurrence de la somme correspondant à la réintégration dans ses résultats imposables de la plus-value dégagée à l'occasion de la levée d'option du contrat de crédit-bail immobilier effectuée par la SCI Sodia.

Article 2 : La SAS Creapharm Group est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie en 2014 et des pénalités correspondantes dans la mesure de la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : L'Etat versera à la SAS Creapharm Group une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Creapharm Group et à l'administratrice générale des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Mach, présidente,

M. Torrente, premier conseiller,

M. Rifflard, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2024.

Le rapporteur,

Signé

V. TORRENTELa présidente,

Signé

A-S. MACH

La greffière,

Signé

A. DEFORGE