Tribunal Administratif de Châlons-en-Champagne — Décision N° TA51-2200667

Vu la procédure suivante :

Par une requête, un mémoire et des pièces complémentaires, enregistrés les 22 mars 2022, 24 mai 2023 et 2 mai 2024, M. D C, représenté par Me Vignalou, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée concernant l'assimilation de la société Euro Matr à une société à responsabilité limitée de droit français ;

- l'administration fiscale n'établit pas l'existence d'un établissement stable en France de la société Euro Matr au regard de l'article 2 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg, dès lors que cette société n'a ni une installation fixe d'affaires en France, ni un représentant pouvant être considéré comme constituant un tel établissement ;

- elle n'a pas d'établissement stable en France au regard des énonciations du paragraphe 50 du bulletin officiel des finances publiques paru au BOI-INT-CVB-LUX-20.

Par des mémoires en défense et des pièces, enregistrés les 16 septembre 2022 et 29 avril 2024, l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

L'instruction a été close avec effet immédiat le 30 mai 2024, en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Grand-Duché du Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rifflard, conseiller,

- et les conclusions de M. Torrente, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Des locaux situés dans la zone industrielle La Fonderie à Torcy-le-Petit (10) ont fait l'objet de l'exercice du droit de visite et de saisie par l'administration fiscale le 16 novembre 2017 au motif qu'ils étaient susceptibles d'être occupés par la société SARL Fruits de la Terre et/ou la société de droit luxembourgeois Euro Matr et de contenir des documents ou supports d'information relatifs à la fraude présumée de ces sociétés. A l'issue de cette intervention, la société Euro Matr a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, puis d'une proposition de rectification en date du 17 décembre 2018 portant sur ses exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016. Cette proposition a retenu que le résultat de l'activité de la société Euro Matr au titre de ces deux exercices sociaux était imposable en France à raison d'un établissement stable dont cette société disposait à l'adresse indiquée précédemment. Par une proposition de rectification du 17 décembre 2018, M. C, gérant et unique associé de la société Euro Matr, s'est vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 à raison de sa quote-part de bénéfices de la société Euro Matr imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ces cotisations supplémentaires, qui s'élèvent à des montants totaux en droits et pénalités, de 73 731 euros au titre de 2015 et de 17 129 euros au titre de 2016, ont été mises en recouvrement le 31 juillet 2021. Par une réclamation du 3 septembre 2021, M. C a demandé à l'administration le dégrèvement total de ces cotisations supplémentaires. L'administration a rejeté cette demande par une décision du 24 janvier 2022. Par sa requête, M. C demande au tribunal la décharge de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. La proposition de rectification du 17 décembre 2018 adressée à M. C comporte la désignation des impositions rectifiées et exposent les bases d'imposition ainsi que les périodes concernées. Ces bases résultent des rectifications contenues dans la proposition de rectification adressée à la société Euro Matr qui a été jointe à la proposition de rectification de M. C. Les termes de cette proposition de rectification mentionnent notamment les dispositions du 4° de l'article 8 et du 1 et du e du 3 de l'article 206 du code général des impôts selon lesquelles l'associé unique, personne physique d'une société à responsabilité limitée, est imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société, dont il a été fait application à la société Euro Matr. Si M. C soutient que cette proposition de rectification est insuffisamment motivée concernant l'assimilation de cette société luxembourgeoise à une société à responsabilité limitée de droit français ne lui permettant pas de se défendre utilement faute de rappeler les caractéristiques respectives des sociétés à responsabilité limitée françaises et luxembourgeoises, les éléments précédemment indiqués étaient suffisants pour lui permettre de formuler utilement ses observations concernant une telle assimilation s'il la considérait infondée. La seule lacune dont il se prévaut ainsi n'est pas de nature à entacher d'insuffisance de motivation la proposition de rectification et, par suite, d'irrégularité la procédure d'imposition. Ce moyen doit dès lors être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

5. En premier lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés () sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : () / 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; () ". Aux termes du 3 de l'article 206 du même code : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : () / e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ; () ".

6. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ".

7. En l'espèce, il n'est pas contesté que M. C a son domicile fiscal en France au sens et pour l'application de l'article 4 A du code général des impôts. Il est, dès lors, imposable dans cet Etat sur l'ensemble de ses revenus en application de la loi fiscale.

8. D'autre part, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

9. Il résulte de l'instruction que la société Euro Matr a la forme juridique d'une société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois, dont le capital social est divisé en parts égales qui, ainsi qu'il ressort de l'article 6 de ses statuts et conformément au droit luxembourgeois, ne sont pas librement cessibles entre vifs à des non-associés. Les parts de cette forme de société luxembourgeoise peuvent être réunies entre les mains d'un seul associé, et à l'inverse le nombre d'associés ne peut excéder la centaine. Par ailleurs, le ou les associés ne répondent des dettes sociales qu'à concurrence de leurs apports. Dans ces conditions, cette société doit être assimilée en droit français à une société à responsabilité limitée ayant, sur la période en litige, un associé unique constitué d'une personne physique. En vertu des dispositions précitées des articles 8 et 206 du code général des impôts, l'associé unique personne physique d'une société à responsabilité limitée est imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société, sauf si la société a opté en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. En l'espèce, la société Euro Matr exerce une activité commerciale et il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait opté pour l'impôt sur les sociétés en France. Dans ces conditions, l'administration a, à bon droit, retenu que ses résultats sont imposables, en application de la loi fiscale française, dans le chef de son associé unique, M. C, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

10. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 4 de la convention signée le 1er avril 1958 entre la France et le Grand-Duché du Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, dans sa version applicable au litige : " Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable ". Aux termes du 3 de l'article 2 de la même convention : " 1) Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2) Au nombre des établissements stables figurent notamment : / a) les sièges de direction ; / b) les succursales ; / c) les bureaux ; / d) les usines ; / e) les ateliers ; / f) les installations à usage d'entrepôt ou de magasins ; / g) les mines, carrières ou autres lieux d'extraction de ressources naturelles ; / h) les chantiers de construction ou d'assemblage dont la durée dépasse six mois. / 3) On ne considérera pas qu'il y a " établissement stable " si : / a) il est fait usage de simples installations de stockage ; / b) un stock de marchandises est maintenu dans le pays, en entrepôt ou non, sans autre objet que de faciliter la livraison (sauf si l'alinéa 4 b du paragraphe 4 s'applique) ; / c) un lieu d'affaires est maintenu dans le pays sans autre objet que d'acheter des biens ou des marchandises ou de réunir des informations ; / d) un lieu d'affaires est maintenu dans le pays aux seules fins d'exposition, de publicité, de fourniture d'informations ou de recherches scientifiques ayant pour l'entreprise un caractère préparatoire ou auxiliaire. / 4) Un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire, autre qu'une personne visée à l'alinéa 6 ci-après, n'est considéré comme " établissement stable " dans le premier territoire que s'il : / a) dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que son activité soit limitée à l'achat de matériel et de marchandises, ou / b) détient habituellement dans le premier territoire un stock de matériels ou de marchandises appartenant à l'entreprise en vue d'effectuer régulièrement des livraisons pour le compte de cette dernière. () ".

11. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les stipulations d'une convention fiscale entre la France et un autre Etat, susceptibles de faire échec à l'application des dispositions du code général des impôts, sont applicables en l'espèce.

12. Il résulte de l'instruction que l'activité en France de la société Euro Matr au titre de ses exercices clos en 2015 et en 2016 a consisté à acheter des pommes de terre auprès d'un fournisseur unique, la société Fruits de la terre, dont il n'est pas contesté qu'elle détient 60 % des parts sociales et dont le dirigeant est également M. C, ces ventes intervenant dans le local situé à Torcy-le-Petit de la société Fruits de la terre, puis à revendre ces marchandises à des clients principalement établis en Espagne, après conditionnement et chargement des marchandises à partir des mêmes locaux dans des camions de livraison par le personnel de la société Fruits de la terre. M. C déclare qu'un intérimaire employé par la société Euro Matr est intervenu dans ces locaux de la société Fruits de la terre durant 729 heures au cours de l'année 2015, exerçant des fonctions de secrétaire, et que dix-sept intérimaires employés par la société Euro Matr sont intervenus au cours de l'année 2016 dans ces mêmes locaux durant 1 889 heures, exerçant des fonctions de tri des pommes de terre sur machines, de contrôle des emballages et de manutention. Il n'est, par ailleurs, pas contesté que des documents comptables de la société Euro Matr, consistant non seulement en des factures émises par la société Fruits de la terre mais aussi en des copies de certaines de ses propres factures émises auprès de ses clients au titre des années 2015 et 2016, étaient présents dans ces locaux. Il n'est pas sérieusement contesté qu'étaient également présents dans ces locaux des documents sociaux de la société Euro Matr, notamment son dossier de constitution et d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés du Luxembourg, ses déclarations fiscales auprès de l'administration luxembourgeoise, ses comptes sociaux ainsi que des procès-verbaux d'assemblée générale. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que la société Euro Matr disposait d'un local au sein de ceux de la société Fruits de la terre, de manière fixe durant les exercices sociaux litigieux. Par ailleurs, si la présence régulière de M. C dans ces locaux s'explique notamment par ses fonctions au sein de la société Fruits de la terre, ce dernier, qui soutient que l'activité de la société Euro Matr a été intégralement réalisée au Luxembourg, produit uniquement un contrat de bail conclu entre la société Euro Matr et une société luxembourgeoise portant sur un bureau meublé situé à Luxembourg, comprenant une table et un caisson à tiroir à clés et équipé en informatique et en téléphonie, ainsi qu'un contrat de location de voiture avec une société luxembourgeoise, et se prévaut de l'existence d'un compte bancaire de la société Euro Matr au Luxembourg ainsi que de la tenue de sa comptabilité par un cabinet comptable luxembourgeois. Il n'apporte toutefois aucun élément sur d'éventuels déplacements qu'il effectuerait au Luxembourg, ni ne justifie de l'utilisation du véhicule loué. Il ne conteste, par ailleurs, pas que Mme A B, recrutée par la société Euro Matr en 2015 comme secrétaire intérimaire et dont l'ordinateur a fait l'objet d'une saisie par l'administration dans le cadre du droit de visite et de saisie, a été destinataire de courriels adressés à la société Euro Matr en utilisant depuis la France l'adresse de messagerie domiciliée en France " laporte167@orange.fr ". Il résulte de l'ensemble de ces éléments issus de l'instruction que la société Euro Matr ne peut pas être regardée comme ayant réalisé son activité en 2015 et en 2016 au Luxembourg mais qu'elle l'a réalisée dans le cadre d'une installation fixe d'affaires située dans les locaux de sa filiale et fournisseur, la société Fruits de la terre, à Torcy-le-Petit. Par ailleurs, M. C ne peut pas utilement exciper de ce que les tâches des personnels intérimaires recrutés par la société Euro Matr en 2016 relevaient d'activités à caractère préparatoire ou auxiliaire au regard des stipulations du 3) du 3 de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise dès lors que le lieu d'affaires en l'espèce n'est pas maintenu en France aux seules fins d'exposition, de publicité, de fourniture d'informations ou de recherches scientifiques au sens de ces stipulations. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit dès lors utile d'examiner le moyen tiré de ce que la société Euro Matr n'aurait pas de représentant pouvant constituer un établissement stable au regard des stipulations du 4) du 3 de l'article 2 de la convention précitée, ni qu'ait d'incidence le fait que ses opérations d'achats-reventes constituent des opérations triangulaires au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a retenu que la société Euro Matr disposait d'un établissement stable en France au titre de la période litigieuse. Par suite, ce moyen doit être écarté.

13. En dernier lieu, si M. C se prévaut des dispositions du bulletin officiel des finances publiques parues au BOI-INT-CVB-LUX-20, §50 selon lesquelles le fait qu'une entreprise luxembourgeoise a installé en France un dépôt de produits ou marchandises ne permet pas, à lui seul et en principe, de conclure à l'existence d'un établissement stable dans ce pays, et qu'il convient de rechercher si le préposé chargé de la gestion du dépôt est ou non habilité à conclure des contrats, sachant que si l'agent chargé de la gestion du dépôt ne peut délivrer les marchandises de sa propre initiative et n'agit que sur l'ordre de l'entreprise, le caractère d'un établissement stable ne peut être reconnu à cette installation, ces dispositions ne comportent toutefois pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application. Par suite, ce moyen doit être écarté.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l'audience du 4 juillet 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Mach, présidente,

Mme Castellani, première conseillère,

M. Rifflard, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2024.

Le rapporteur,

Signé

R. RIFFLARDLa présidente,

Signé

A-S. MACH

La greffière,

Signé

A. DEFORGE