Tribunal Administratif de Nancy — Décision N° TA54-2101723

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 14 juin 2021, M. B A, représenté par Me Couderc, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- la proposition de rectification est intervenue au terme d'une procédure irrégulière, en l'absence de communication, par l'administration, des documents sur lesquels elle a basé sa proposition ;

- la proposition de rectification fait suite à une procédure irrégulière dès lors que, faute d'information quant à la teneur et à l'origine des renseignements obtenus de tiers, les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; il n'a pas été informés par le service des documents obtenus auprès du directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie en méconnaissance des dispositions de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 et du BOI CF-PGR-10-20120912 ;

- le montant de l'investissement à prendre en compte pour déterminer si un agrément ministériel préalable est requis est celui prévu par le c du 2 de l'article 199 undecies du code général des impôts, soit le prix de la souscription de titres de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs ; la loi ne comporte pas l'expression de " programme immobilier " et ne précise pas de modalités d'appréciation du seuil au-delà duquel un agrément est nécessaire ;

- la référence faite par le service à l'article 217 undecies III du code général des impôts est erronée, ce texte concernant les modalités de délivrance de l'agrément ministériel ; le 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts ne concerne que les investissements dont le montant est supérieur à deux millions d'euros ;

- l'article 170 decies I bis et I ter de l'annexe IV au code général des impôts concerne exclusivement les modalités d'appréciation du seuil de compétence pour la délivrance de l'agrément des investissements dont le montant excède vingt millions d'euros ;

- la doctrine BOI-IR-RICI-80-30 du 8 octobre 2012 est illégale ;

- la doctrine BOI 5-B-1-06 publié le 9 janvier 2009 n'est pas applicable à l'espèce car devenue caduque à la suite de la publication de la loi de 2009 ; la doctrine BOI-4H-2-07 publié le 30 janvier 2007 n'est pas applicable en l'espèce car devenu caduque pour les mêmes raisons ; la doctrine BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publié le 26 août 2013 n'est pas applicable car postérieur à la date des investissements ;

- la décision du Conseil d'Etat du 13 avril 2018 n'est qu'un simple avis, elle n'a aucun pouvoir contraignant et a été rendue sur les conclusions contraires du rapporteur public ;

- le montant total des investissements mentionnés au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts réalisés par la SCI Richie est inférieur à deux millions d'euros, soit 1 426 276 euros.

Par un mémoire en défense enregistré le 14 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Frédéric Durand, rapporteur,

- et les conclusions de Mme Céline Marini, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit calédonien Jeorca a acquis en septembre 2008 un terrain situé sur la commune du Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie pour lequel elle a obtenu, en novembre 2009, une autorisation de défrichement et le 15 décembre 2010 un permis de construire portant sur un programme immobilier de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments. La société Jeorca a vendu à chacune des quatorze SCI de droit calédonien constituées en octobre 2011, par ses associés, deux " lots-volumes " de l'ensemble immobilier à construire. Concomitamment à l'achat des lots, chacune des quatorze sociétés a procédé à une augmentation de capital à laquelle ont souscrit des personnes physiques domiciliées en France métropolitaine. M. A a souscrit le 30 décembre 2011 à l'augmentation de capital de la SCI Richie, l'une des quatorze sociétés susmentionnées, pour un montant de 41 900 euros et a bénéficié à ce titre d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 unidécies A du code général des impôts, relatif aux investissements réalisés outre-mer par les personnes physiques. Par une proposition de rectification du 5 décembre 2017, le service a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que le programme d'investissement immobilier réalisé par la société Jeorca aurait dû faire l'objet d'une demande d'agrément préalable du ministre chargé du budget en raison de son montant, supérieur à deux millions d'euros. Après le rejet de sa réclamation préalable, M. A demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions au fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Elle peut se référer à un document qu'elle joint à la proposition de rectification.

3. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification notifiée au requérant le 5 décembre 2017 comporte l'ensemble des indications requises par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales.

4. D'autre part, après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement, à laquelle les contribuables ont souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Par ailleurs, l'administration, qui s'est bornée à remettre en cause une réduction d'impôt sur le revenu au motif que les contribuables ne satisfaisaient pas aux conditions légales requises, n'a pas entendu fonder le redressement litigieux sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont le requérant était associé n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré par le service ni ne l'a privé de la possibilité de présenter des observations, ce qu'il a d'ailleurs fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

6. La proposition de rectification litigieuse mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la Sarl Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis les contribuables en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier et que la société Jeorca apparaisse dans certains documents en tant que " société à responsabilité limitée " et dans d'autres documents en tant que " société civile immobilière " est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ".

8. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé ".

9. Il résulte des dispositions citées aux points ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

10. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Richie, à laquelle ont souscrit les contribuables, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause, sur le seul fondement des dispositions précitées des articles 199 undecies A et 217 undecies du code général des impôts, la réduction d'impôt appliquée par les contribuables en 2014 et 2015.

11. Il s'ensuit également que les requérants ne peuvent, en tout état de cause, utilement soutenir que l'administration aurait fait une utilisation erronée des dispositions réglementaires des I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, relatives aux modalités de délivrance de certains agréments dès lors que les redressements litigieux sont fondés sur les dispositions législatives susmentionnées.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. D'une part, le requérant ne saurait, en tout état de cause, utilement contester la légalité, l'opposabilité ou encore l'applicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, ni de celle référencée BOI-IR-RICI-80-30-20121008 du 8 octobre 2012 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale sur le seul fondement des dispositions législatives précitées.

13. D'autre part, le requérant ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, ni du point 128 de l'instruction fiscale 4-H-2-07 BOI n°15 du 30 janvier 2007, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A, en vigueur du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009, soumettant la réduction d'impôt sur le revenu à l'information préalable du ministre pour les investissements supérieurs à 4 600 000 euros. Il ne saurait pas davantage se prévaloir des paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

14. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête doivent être rejetées.

Sur les frais de l'instance :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'a pas la qualité de partie perdante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle.

Délibéré après l'audience du 31 août 2023, à laquelle siégeaient :

M. Marti, président,

M. Durand, premier conseiller,

Mme Wolff, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023.

Le rapporteur,

F. Durand

Le président,

D. MartiLe greffier,

F. Richard

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

N°2101723