Tribunal Administratif de Lille — Décision N° TA59-2100789

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n° 2003897 en date du 27 janvier 2021, enregistrée le 4 février 2021 au greffe du tribunal, le président du tribunal administratif de Montreuil a transmis au tribunal la requête présentée par M. A.

Par une requête, enregistrée le 30 mars 2020 au greffe du tribunal administratif de Montreuil, M. C A, représenté par Me Candas, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification ne lui a pas été notifiée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- le service vérificateur, qui s'est implicitement mais nécessairement placé sur le terrain de l'abus de droit, aurait dû mettre en œuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- l'opération de revente de matériel inscrite en comptabilité dans les livres de la société France Nord Peinture au titre de l'exercice clos en 2015 est manifestement fictive et sa signature a manifestement été imitée sur les procès-verbaux de l'assemblée générale extraordinaire du 16 novembre 2015 au cours de laquelle l'augmentation du capital social de la société France Nord Peinture a été décidée ;

- l'incorporation de réserves au capital ne constitue pas une distribution de revenus au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;

- le service n'a pas tenu compte du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2016, modifiant celui du 16 novembre 2015, par lequel les associés ont décidé de l'augmentation du capital social par incorporation, d'une part, de comptes courants d'associés à hauteur de 32 000 euros et, d'autre part, de la réserve facultative de 36 616 euros ;

- la déclaration fiscale de la société France Nord Peinture de l'exercice clos en 2015 est conforme à la décision des associés prise lors de l'assemblée générale ordinaire du 25 juin 2016 d'affecter le résultat de l'exercice 2014 de 41 089,58 euros à la réserve légale pour 762,40 euros et à la réserve facultative pour 40 327,18 euros ;

- la somme de 16 400 euros, qui a été inscrite au crédit de son compte courant d'associé et qui correspond à la vente de matériel de chantier, ne peut pas être regardée comme une distribution occulte dès lors que le service vérificateur a réintégré au résultat imposable de la société le prix d'achat de ce matériel de chantier sans remettre en cause l'existence du matériel, de telle sorte que les associés se retrouvent débiteurs de la société auprès de laquelle ils ont acheté le matériel ;

- le rehaussement du résultat est imposable au titre des revenus de capitaux mobiliers entre les mains du maître de l'affaire et non pas des associés, qui ne sont pas bénéficiaires effectifs ou présumés de ces sommes ;

- les résultats de la société au titre de l'exercice clos en 2015 et les comptes courants d'associés ont été soit mis en réserve, soit incorporés au capital de telle sorte qu'il n'a bénéficié d'aucune distribution ;

- il n'est pas le gérant de la société, n'a aucune connaissance en matière de comptabilité ou de fiscalité, n'a pas participé aux opérations contestées et n'en a tiré aucun bénéfice concret ; par suite, l'administration fiscale n'était pas fondée à lui appliquer la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2021, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête de M. A est tardive et par suite irrecevable ;

- les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 11 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 septembre 2022.

En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'instruction a été rouverte pour les éléments demandés en vue de compléter l'instruction par lettre du 21 juillet 2023.

Un mémoire, présenté par le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord, a été enregistré le 11 août 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courtois,

- et les conclusions de M. Huguen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. À l'issue de la vérification de comptabilité dont la société France Nord Peinture a fait l'objet, le service vérificateur a rectifié les revenus imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de M. A, associé de cette société. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de contributions sociales auxquelles il a été assujetti en conséquence au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

2. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial () de la direction générale des finances publiques () dont dépend le lieu de l'imposition. / () ". Aux termes de l'article R. 198-10 du même livre : " () / La direction générale des finances publiques () statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois. / () ". Aux termes de l'article R. 199-1 de ce livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. / () ".

3. Il résulte des dispositions des articles R. 198-10 et R. 199-1 du livre des procédures fiscales qu'en cas de silence gardé par l'administration fiscale pendant six mois sur sa réclamation, le contribuable peut saisir le tribunal administratif d'une demande en décharge. Le délai de recours contentieux ne peut courir à son encontre tant qu'une décision expresse de rejet de sa réclamation, laquelle doit être motivée et, conformément aux prévisions de l'article R. 421-5 du code de justice administrative, comporter la mention des voies et délais de recours, ne lui a pas été régulièrement notifiée. En outre, la circonstance que la juridiction saisie est incompétente ne fait pas obstacle à la conservation au profit de l'intéressé du bénéfice du délai du recours contentieux lorsque l'instance a été introduite avant l'expiration de ce délai.

4. Il résulte de l'instruction que M. A a présenté une réclamation préalable au directeur départemental des finances publiques du Pas-de-Calais le 9 juillet 2019, dont il a été accusé réception le 10 juillet 2019. En l'absence de décision prise sur cette réclamation dans un délai de six mois, M. A a saisi le Tribunal administratif de Montreuil par une requête enregistrée le 30 mars 2020. Dans ces conditions, et sans qu'y fassent obstacle les circonstances que l'administration fiscale ait répondu à la réclamation préalable par une décision du 18 mai 2020, notifiée le 28 mai 2020, et que le président du tribunal administratif de Montreuil n'ait transmis la requête de M. A au tribunal de céans que par une ordonnance du 27 janvier 2021, cette requête n'est pas tardive. La fin de non-recevoir opposée par le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord tirée de l'irrecevabilité de la requête de M. A doit en conséquence être écartée.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ".

6. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière, le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

7. Il résulte de l'instruction que le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 27 avril 2018, expédié à l'adresse exacte de M. A, a été retourné à l'administration, accompagné d'un avis de réception comportant la mention : " présenté / avisé le 3/5/18 ". En outre, l'enveloppe du pli recommandé est revêtue d'une étiquette sur laquelle la case " pli avisé et non réclamé ", correspondant au motif de non-distribution, est cochée. Compte tenu de ces mentions précises, claires et concordantes, la proposition de rectification doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée à M. A.

8. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, qui a explicitement fondé les rectifications auxquelles elle a procédé sur les dispositions des articles 109 et 111 du code général des impôts, s'est bornée, sans écarter comme ne lui étant pas opposable aucun acte passé par le contribuable ou par la société France Nord Peinture, à faire valoir que M. A avait bénéficié d'une distribution de réserves à hauteur de 18 308 euros, ainsi que d'une somme de 16 400 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé sans qu'elle soit justifiée, que ces sommes devaient dès lors être regardées comme ayant été mises à la disposition de l'intéressé et qu'elles constituaient ainsi, faute de preuve contraire, des revenus distribués taxables entre ses mains en application de ces dispositions. Ce faisant, l'administration ne peut être regardée comme ayant mis en œuvre, fût-ce implicitement, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, M. A ne saurait utilement soutenir qu'il a été privé des garanties attachées à cette procédure.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes. / () ". Les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, à la disposition de cet associé et ont donc le caractère de revenus distribués, imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

10. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 27 avril 2018 adressée à M. A, ainsi que de la proposition de rectification du 19 février 2018 adressée à la société France Nord Peinture, qu'une somme de 16 400 euros a été portée au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A dans les livres de la société France Nord Peinture au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Lors des opérations de vérification, M. B, gérant de la société France Nord Peinture, et M. A ont justifié cette somme par l'achat de matériel de chantier pour le compte de la société pour une somme totale de 32 800 euros. Toutefois, le service vérificateur a remis en cause l'inscription au passif de la société de cette dette au regard de l'absence de justification, notamment de la provenance et du moyen de paiement de ces machines au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Elle a en conséquence considéré que la somme de 16 400 euros, qui avait été portée au crédit du compte courant d'associé de M. A, n'était pas justifiée et qu'elle devait dès lors être regardée comme une distribution qui, n'ayant pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite, était imposable sur le fondement des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts. M. A, en faisant valoir qu'il n'a jamais vendu de machines à la société et que l'opération est fictive, ne justifie pas de la nature de cette somme. De même, la circonstance que le service vérificateur a réintégré au résultat imposable de la société le prix d'achat de ce matériel de chantier sans remettre en cause l'acquisition du matériel, ne permet pas de regarder cette somme, ainsi qu'il le soutient, comme une dette de la société France Nord Peinture à l'égard de M. A ou comme justifiant la somme de 16 400 euros au titre de l'achat de ces matériels. Par ailleurs, la circonstance que la somme de 16 400 euros, après avoir été inscrite sur son compte courant d'associé, a été incorporée au capital social afin de procéder à son augmentation, comme il l'a été décidé en assemblée générale extraordinaire du 16 novembre 2015, ne fait pas obstacle à sa taxation. Si M. A conteste l'authenticité de sa signature sur le procès-verbal d'assemblée générale extraordinaire du 16 novembre 2015 et se prévaut d'un procès-verbal d'une assemblée générale extraordinaire du 25 mai 2016, qui n'a pas été communiqué au service lors des opérations de vérification mais qui est conforme à la déclaration d'impôt sur les sociétés de la société France Nord peinture au titre de l'exercice 2015, celui-ci fait toujours mention d'une augmentation de capital social par incorporation des comptes courants des deux associés pour un montant total de 32 000 euros, de sorte qu'il ne permet pas de remettre en cause la taxation entre ses mains de la somme de 16 400 euros inscrite sur son compte courant d'associé au cours de l'exercice clos en 2015. Dans ces conditions, la somme de 16 400 euros qui a été portée au crédit du compte courant d'associé de M. A au cours de l'exercice clos en 2015 n'est pas justifiée et doit être regardée comme une distribution qui n'a pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite. Elle constitue, dès lors, une distribution occulte, au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts. Cette somme ayant été inscrite sur le compte courant d'associé ouvert à son nom, M. A ne peut invoquer la présomption d'appréhension de distributions occultes par le maître de l'affaire pour contester sa propre appréhension. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale l'a imposée au titre de l'impôt sur le revenu de M. A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2015.

11. En second lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / () ".

12. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 27 avril 2018 adressée à M. A, que l'administration fiscale a imposé à l'impôt sur le revenu entre ses mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, une somme de 18 308 euros correspondant à une partie des réserves facultatives de la société France Nord Peinture, qui lui aurait été distribuée. Toutefois, il résulte de cette même proposition de rectification, ainsi que de celle du 19 février 2018 adressée à la société France Nord Peinture, que, par une assemblée générale extraordinaire en date du 16 novembre 2015, MM. B et A ont décidé d'une augmentation du capital social de 68 616 euros, pour le porter de 7 624 euros à 76 240 euros, avec création de 4 500 parts sociales, réparties également entre les deux associés. Pour couvrir cette augmentation de capital, l'assemblée générale extraordinaire du 16 novembre 2015 a décidé l'incorporation des comptes courants d'associés, ainsi que l'intégration des réserves facultatives au capital social pour un montant total de 36 616 euros. Si la liasse fiscale de l'exercice clos en 2015, versée au dossier, ne reporte pas l'augmentation du nombre de parts sociales détenues par chacun des associés, elle fait mention au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 d'un capital social de 7 624 euros, d'aucune réserve mais d'un résultat bénéficiaire de 33 332,37 euros, outre 7 757,21 euros de report à nouveau. Pour l'exercice clos au 31 décembre 2015, elle mentionne un capital social de 76 240 euros, une réserve légale s'élevant à 762,40 euros et la réserve facultative à 3 711,18 euros. Elle établit ainsi qu'au cours de l'exercice clos en 2015, la somme de 36 616 euros a été affectée à la réserve facultative, puis incorporée au capital social. En outre, il ne résulte pas de la proposition de rectification du 19 février 2018 adressée à la société France Nord Peinture et des écritures comptabilisées relatives à l'augmentation de capital qui y ont été reprises que les sommes inscrites en réserve facultative auraient, avant d'être incorporées au capital social, été créditées sur les comptes courants ouverts dans les livres de la société aux noms de ses associés. Au surplus, l'administration fiscale a confirmé, dans ses observations du 11 août 2023, que la réserve facultative a été incorporée au capital social. Dans ces conditions, l'incorporation de la réserve facultative au capital social ne constituant pas par elle-même une mise à disposition de sommes ou valeurs aux actionnaires, au sens des dispositions précitées du 2° de l'article 109 du code général des impôts, M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé entre ses mains à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2015, la somme de 18 308 euros correspondant à la moitié du montant de la réserve facultative intégrée au capital social.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

14. L'administration fiscale, qui se prévaut de ce que M. A ne pouvait ignorer qu'un revenu de 16 400 euros était inscrit sur son compte courant d'associé ouvert dans les livres de la société France Nord Peinture, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, conformément à l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée du contribuable de se soustraire à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités de 40 % pour manquement délibéré qui lui ont été infligées à ce titre, en application de l'article 1729 du code général des impôts.

15. Il résulte tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu assignée à M. A au titre de l'année 2015 est réduite de la somme de 18 308 euros.

Article 2 : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à la réduction de la base imposable définie à l'article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.

Délibéré après l'audience du 14 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Lemaire, président,

- Mme Courtois, première conseillère,

- Mme Jaur, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 octobre 2023.

La rapporteure,

Signé

C. COURTOISLe président,

Signé

O. LEMAIRE

La greffière,

Signé

S. RANWEZ

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,