Tribunal Administratif de Lille — Décision N° TA59-2103655

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête n° 2103655 et un mémoire, enregistrés le 10 mai 2021 et le

10 mai 2022, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Charmilles d'Estaires, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 par avis de mise en recouvrement du

24 décembre 2020 ;

2°) d'ordonner au Trésor public de lui restituer partiellement la taxe sur les salaires versée au titre des années 2017 et 2018, à concurrence d'un montant de 37 032 euros ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires afférents à cette restitution ;

4°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 900 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le droit de reprise de l'administration est prescrit s'agissant de l'année 2016 ;

- les sommes correspondant au maintien du traitement des agents publics en arrêt maladie sont des revenus de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d'activité, et sont à ce titre exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts ;

- l'assujettissement des traitements versés aux agents publics en arrêt maladie crée une différence de traitement avec les établissements du secteur privé, qui bénéficient de l'exonération des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent ;

- la décision du 29 septembre 2020 par laquelle l'administration a décidé du dégrèvement des impositions en litige est opposable à cette dernière sur le fondement des dispositions du L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- il entend se prévaloir des énonciations des paragraphes 40 et 80 du bulletin officiel des impôts n° BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 ;

- il entend se prévaloir de la réponse du ministre de l'économie et des finances à la question sénatoriale n°11102 publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020.

Par un mémoire en défense enregistré le 11 août 2021, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 8 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 mai 2022.

II. Par une requête n° 2103656 et un mémoire, enregistrés le 10 mai 2021 et le

10 mai 2022, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) les Charmilles d'Estaires, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 par avis de mise en recouvrement du

24 décembre 2020 ;

2°) d'ordonner au Trésor public de lui restituer partiellement la taxe sur les salaires versée au titre des années 2017 et 2018, à concurrence d'un montant de 37 032 euros ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires afférents à ces impositions ;

4°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 900 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le droit de reprise de l'administration est prescrit s'agissant de l'année 2016 ;

- les sommes correspondant au maintien du traitement des agents publics en arrêt maladie sont des revenus de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d'activité, et sont à ce titre exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts ;

- l'assujettissement des traitements versés aux agents publics en arrêt maladie crée une différence de traitement avec les établissements du secteur privé, qui bénéficient de l'exonération des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent ;

- la décision du 29 septembre 2020 par laquelle l'administration a décidé du dégrèvement des impositions en litige est opposable à cette dernière sur le fondement des dispositions du L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- il entend se prévaloir des énonciations des paragraphes 40 et 80 du bulletin officiel des impôts n° BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 ;

- il entend se prévaloir de la réponse du ministre de l'économie et des finances à la question sénatoriale n°11102 publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020.

Par un mémoire en défense enregistré le 11 août 2021, directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 8 avril 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 11 mai 2022.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Barre,

- les conclusions de Mme Dang, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Charmilles d'Estaires a été assujetti à la taxe sur les salaires au titre des années 2015 à 2018. Il a présenté une réclamation le 2 octobre 2019. Par une décision du 29 septembre 2020, l'administration fiscale a partiellement fait droit à cette réclamation, en prononçant le dégrèvement des impositions contestées au titre des années 2016 à 2018, mais a rejeté la demande de l'EHPAD s'agissant de l'année 2015, le délai de réclamation étant forclos. Par un courrier du 18 décembre 2020, l'administration a informé l'EHPAD de son intention de rétablir une partie des cotisations dégrevées. Par un avis de mise en recouvrement du 24 décembre 2020, des cotisations de taxe sur les salaires ont été mises en recouvrement pour un montant de

19 552 euros au titre de l'année 2017 et 17 480 euros au titre de l'année 2018. Une mise en demeure a été notifiée à l'EHPAD le 15 janvier 2021. L'établissement a présenté une nouvelle réclamation le 17 février 2021, rejetée par une décision du 12 mars 2021. Une seconde mise en demeure lui a été adressée par un courrier du 12 mars 2021, reçu le 16 mars 2021, à la suite de laquelle l'EHPAD a présenté une dernière réclamation, rejetée par une décision du 22 avril 2021. L'établissement Les Charmilles d'Estaires demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 par avis de mise en recouvrement du 24 décembre 2020 et d'ordonner au Trésor public de lui restituer ces impositions.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n° 2103655 et n° 2103656 ont été introduites par le même requérant, présentent à juger des questions identiques et ont donné lieu à une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par une seule décision.

Sur les conclusions des requêtes :

3. En premier lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ".

4. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa version applicable à compter du 1er septembre 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code (). " Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ".

5. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ".

6. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ".

7. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles étaient exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231 avant le 1er septembre 2018, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Cette rémunération statutaire n'est pas davantage au nombre des revenus ou prestations exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée par les dispositions, dans leur version applicable à compter du 1er septembre 2018, du III de l'article L. 136-1-1, du II de l'article L. 136-1-2 et de l'article L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Dès lors, l'établissement Les Charmilles d'Estaires n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours des périodes d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires.

8. En deuxième lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'EHPAD Les Charmilles d'Estaires n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficieraient d'une exonération de taxe sur les salaires pour des revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés.

9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ".

10. Les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration.

11. D'une part, à supposer même que la reprise par l'administration d'impositions indûment dégrevées puisse être qualifiée de " rehaussement d'impositions antérieures " au sens des dispositions précitées du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ces rehaussements seraient afférents aux cotisations de taxe sur les salaires dues au titre des années 2017 et 2018. Il s'ensuit que l'établissement requérant n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations des paragraphes 40 et 80 du bulletin officiel des impôts n° BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie et des finances à la question sénatoriale n°11102 publiée au Journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, qui sont postérieures à ces impositions, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

12. D'autre part, l'établissement Les Charmilles d'Estaires ne peut davantage se prévaloir d'une interprétation de la doctrine sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'en formant une réclamation, il ne peut pas être réputé avoir appliqué le texte fiscal selon l'interprétation que l'administration en avait fait connaître.

13. En dernier lieu, la décision de l'administration du 29 septembre 2020 d'accorder le dégrèvement d'une partie de la taxe sur les salaires due au titre des années 2017 et 2018, qui n'est pas motivée sur ce point, ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Dès lors, l'établissement requérant ne peut s'en prévaloir sur le fondement de cet article.

14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que les conclusions à fin de décharge et à fin de restitution de l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Charmilles d'Estaires doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions à fin de versement des intérêts moratoires et celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 2103655 et n° 2103656 de l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Charmilles d'Estaires sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Charmilles d'Estaires et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.

Délibéré après l'audience du 19 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Paganel, président

Mme Célino, première conseillère,

Mme Barre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2024.

La rapporteure,

Signé

C. BARRE

Le président,

Signé

M. PAGANEL La greffière,

Signé

D. WISNIEWSKI

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

Nos 2103655, 2103656