Tribunal Administratif de Lille — Décision N° TA59-2107304

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 14 septembre 2021, la société à responsabilité limitée Pharmacie de l'Hôtel de Ville, représentée par la société d'avocats Fidal, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la provision pour dépréciation du fonds de commerce qu'elle a comptabilisée pour l'exercice clos le 31 décembre 2014 est justifiée dans son montant pour correspondre à la valeur du marché ;

- elle disposait d'un faisceau d'indices pour considérer la dépréciation comme probable ;

- elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 50 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-PROV-40-10-10.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2021, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- et les conclusions de M. Huguen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Pharmacie de l'Hôtel de Ville, qui exploite une officine de pharmacie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016. Ces impositions résultent de la remise en cause d'une provision pour dépréciation d'un fonds de commerce constituée à l'exercice clos le 31 décembre 2014 pour un montant de 466 484 euros, qui a été réintégrée au résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2015, premier exercice non prescrit. Cette réintégration a eu pour effet de faire disparaître les déficits imputés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 et initialement reportés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016. La société Pharmacie de l'Hôtel de Ville demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable aux exercices d'imposition en litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".

3. Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable peut valablement porter en provision et déduire des résultats imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

4. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 -La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. () ".

5. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point précédent que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.

6. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 19 juillet 2018, que la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville a acquis un fonds de commerce d'officine de pharmacie au Quesnoy le 1er juillet 2008 pour la somme de 1 724 000 euros, figurant à l'actif du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2013 pour la somme de 1 738 783 euros. Elle a constitué une provision pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 466 484 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Le service a réintégré cette provision au résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2015, premier exercice non prescrit, au motif qu'elle n'était justifiée ni dans son principe, ni dans son montant.

7. En premier lieu, pour justifier du principe même de cette provision, la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville, qui ne conteste pas sérieusement n'avoir réalisé aucun test de dépréciation, fait valoir qu'elle disposait d'un faisceau d'indices venant attester la perte probable portant sur cet actif. Ainsi, elle se prévaut de la baisse de son chiffre d'affaires de 19 % entre les exercices clos les 31 décembre 2011 et 31 décembre 2014, de la baisse de son résultat d'exploitation retraité de 83 % entre les exercices clos les 31 décembre 2013 et 31 décembre 2014, ainsi que de la baisse du prix de marché de l'office. Toutefois, en s'abstenant de justifier de l'évaluation de la valeur nette comptable du fonds de commerce, acquis le 1er juillet 2008 pour la somme de 1 724 000 euros et inscrite à l'actif du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2013 pour la somme de 1 738 783 euros, alors qu'elle est seule en mesure de le faire, les éléments dont elle se prévaut ne sont pas de nature, à eux-seuls, à établir que la valeur actuelle est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable à l'exercice clos le 31 décembre 2014. Au demeurant, le modèle économique des pharmacies a évolué entre 2011 et 2014 et ce changement a affecté les chiffres d'affaires de sorte que celui-ci n'apparaît plus comme un indicateur pertinent pour apprécier tant la rentabilité d'une officine que sa valeur. Par ailleurs, la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville a pu elle-même alléguer de circonstances conjoncturelles ayant, selon elle, affecté son résultat d'exploitation en 2014, telles que la mésentente des anciens associés ou la réalisation de travaux dans sa rue, l'administration fiscale évoquant, pour sa part, la cession des parts sociales et le contexte particulier qui peut s'attacher à une reprise d'activité lors du premier exercice. En outre, la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville ne conteste pas que le résultat d'exploitation et le résultat comptable de l'exercice clos le 31 décembre 2013 sont supérieurs à ceux de l'exercice clos le 31 décembre 2012 et ceux des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 sont supérieurs à ceux des exercices clos les 31 décembre 2011, 31 décembre 2012 et 31 décembre 2013. Elle ne conteste pas non plus les constatations du service, dont il résulte que l'excédent brut d'exploitation des exercices clos les 31 décembre 2012, 31 décembre 2013, 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 n'a pas connu d'évolution significative pour représenter, sur ces périodes, au moins 12,28 % et au plus 13,02 % du chiffre d'affaires. De même, le taux de marge commerciale de ces exercices a fluctué entre 17 % et 24 %. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville, ni la baisse du prix de cession des officines évalué en pourcentage du chiffre d'affaires entre 2011 et 2014, ni la comparaison des chiffres d'affaires des exercices clos les 31 décembre 2011 et 31 décembre 2014, ni celle des résultats d'exploitation retraités des exercices clos les 31 décembre 2013 et 31 décembre 2014 n'étaient de nature à établir une probabilité de perte de rentabilité de nature à justifier la comptabilisation d'une provision pour dépréciation de son fonds de commerce lors de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Par suite, la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville n'est pas fondée à soutenir qu'elle disposait d'un faisceau d'indices suffisants pour considérer la dépréciation alléguée comme probable.

8. En second lieu et en tout état de cause, il résulte de l'instruction que, pour fixer le montant de la provision pour dépréciation de son fonds de commerce à la somme de 446 484 euros, la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville a déterminé la valeur de ce fonds à 83 % du chiffre d'affaires hors taxes de l'exercice clos le 31 décembre 2014, en se fondant sur l'indicateur fourni par l'organisme Interfimo de mars 2013 et correspondant au prix de vente moyen sur le territoire français d'une officine de pharmacie réalisant un chiffre d'affaires hors taxe moyen de 1 500 000 euros. Cette estimation, basée sur le seul chiffre d'affaires, alors même que la société ne conteste pas qu'il n'est plus un indicateur fiable de la performance économique d'une pharmacie, a été retenue sans indiquer les modalités de détermination du pourcentage retenu et sans prendre en considération les caractéristiques de l'exploitation propres à l'officine. Par ailleurs, si la société requérante se prévaut de deux courriers de son expert-comptable des 28 février 2018 et 28 mai 2018 pour soutenir que cette estimation correspondrait à la valeur du marché pour avoir déterminé le prix de cession des parts sociales, il ne résulte pas de l'acte de cession de parts du 28 avril 2014, et notamment de son article 6, que le prix de cession d'un euro ait été déterminé au regard de l'évaluation du fonds de commerce à la somme de 1 271 900 euros. Enfin, la circonstance que cette évaluation soit la plus élevée des autres estimations, notamment celles réalisées en prenant en compte l'excédent brut d'exploitation, mais sans prendre davantage en considération les données propres à son activité, n'est pas de nature à la faire regarder comme suffisamment précise.

9. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville ne justifie ni du principe, ni du montant de la provision en litige et elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a réintégré cette provision au résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2015.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

10. La société Pharmacie de l'Hôtel de Ville n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 50 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-PROV-40-10-10, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. Ses conclusions à fin de décharge doivent dès lors être rejetées.

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville de la somme qu'elle demande au titre des frais qu'elle a exposés.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Pharmacie de l'Hôtel de Ville est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Pharmacie de l'Hôtel de Ville et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 6 juin 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Lemaire, président,

- Mme Courtois, première conseillère,

- Mme Célino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2024.

La rapporteure,

Signé

C. COURTOISLe président,

Signé

O. LEMAIRE

La greffière,

Signé

S. RANWEZ

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.