Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-1901308

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 juin 2019, le 3 septembre 2021, le 13 octobre 2021 et le 8 novembre 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) FR Financière, représentée par la SCP Alcade et associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos le 30 septembre 2014, le 30 septembre 2015 et le 31 mai 2016, ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période globale du 1er octobre 2013 au 31 mai 2016 et des majorations et intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- la proposition de rectification du 7 août 2017 ne lui a pas été régulièrement notifiée ;

- l'avis de mise en recouvrement du 12 novembre 2018 est irrégulier en ce qu'il n'identifie pas le redevable des impositions ;

- les redressements résultant de la qualification par l'administration de la franchise temporaire de loyers qu'elle a consentie en acte anormal de gestion ne sont pas motivés ;

Sur le bien-fondé des impositions :

- la méthode de reconstitution de ses recettes, qui ne porte que sur la vente de boissons alcoolisées, est excessivement sommaire ;

- la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée dès lors que le vérificateur n'a pas tenu compte des quantités de boissons alcoolisées vendues dans des formules de repas au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % et qu'il est fait abstraction du caractère périssable des marchandises commercialisées ;

- l'administration n'établit pas que la franchise temporaire de loyers qu'elle a consentie à la SNC Iguana Lioran constitue un acte anormal de gestion.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 novembre 2019, le 23 septembre 2021, le 28 octobre 2021 et le 25 novembre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SARL FR Financière ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 15 novembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 7 décembre 2021.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Panighel,

- les conclusions de Mme Luyckx, rapporteure publique,

- et les observations de Me Babin représentant la SARL FR Financière.

Considérant ce qui suit :

1. A ", créée le 15 décembre 1994 pour exercer une activité de débit de boissons et de restauration à la station de ski du Lioran (Cantal), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos les 30 septembre 2014, 30 septembre 2015 et 31 mai 2016, période étendue jusqu'au 31 octobre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de cette vérification de comptabilité, l'administration fiscale a assujetti cette société, dénommée SARL FR Financière à compter du 30 décembre 2016, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces exercices et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période globale du 1er octobre 2013 au 31 mai 2016 après avoir principalement réintégré dans les bases d'imposition des omissions de recettes constatées après reconstitution de son chiffre d'affaires ainsi que le montant d'une " franchise de loyers " consentie par la société pour une durée de cinq mois et qualifiée d'acte anormal de gestion par le service. La SARL FR Financière, qui a vu sa réclamation rejetée par une décision du 6 mai 2019, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".

3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, le 30 décembre 2016, postérieurement à l'émission de l'avis de vérification du 13 décembre 2016, l'assemblée générale extraordinaire de la société " Le Rond Point " a approuvé le changement d'objet de la société, pour l'affecter principalement aux opérations d'acquisition, de gestion et de disposition de toutes parts sociales et valeurs mobilières, et approuvé l'apport, en faveur de la société Nouvelle Le Rond Point et avec effet au 1er juin 2016, de ses actifs concourant à la réalisation de son ancienne activité de bar, restaurant, débit de boissons, fabrication et vente de différents plats à emporter, et bar-ambiance musicaux, situés dans la station de ski Super Lioran. Par une résolution du même jour, il a été décidé de substituer à la dénomination de la société Le Rond Point celle de " FR Financière ".

4. Il résulte de l'instruction que les différents actes de la procédure d'imposition postérieurs à l'envoi de l'avis de vérification, en particulier la proposition de rectification du 7 août 2017 et la réponse aux observations du contribuable ont été adressés au représentant légal de A. La société requérante, qui fait valoir que la société nouvelle Le Rond Point a elle aussi changé de dénomination sociale (désormais dénommée société Le Rond Point) pour la reprise de son ancienne activité, soutient que, ce faisant, l'administration fiscale a entaché la procédure d'imposition d'irrégularité en communiquant à cette dernière société les différents actes de la procédure d'imposition. Toutefois, le changement de dénomination sociale de A en SARL FR Financière est resté sans effet sur les obligations fiscales pesant sur cette société. Il est constant que l'avis du 13 décembre 2016 informait A de l'engagement d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos en 2014, 2015 et mai 2016, soit avant la réunion du 30 décembre 2016 de son assemblée générale extraordinaire. Il résulte également des mentions non contestées de la proposition de rectification que la société requérante a été invitée, lors des opérations de contrôle, à remettre sous forme dématérialisée une copie des fichiers des écritures comptables relatifs à l'activité de bar, restaurant, débit de boissons et vente de plats à emporter qu'elle a effectivement réalisés au titre des exercices en litige. Ainsi, la procédure de vérification, portant sur une activité qui n'a été cédée par la société requérante qu'ultérieurement à la clôture des exercices vérifiés, ne pouvait pas concerner la comptabilité de la société nouvelle Le Rond Point, reprenant ultérieurement l'ancienne dénomination sociale de la société requérante. Dans ces conditions, l'erreur de dénomination commise par l'administration n'a pas été de nature à induire une confusion sur la société effectivement concernée par la vérification. Par suite, la société FR Financière n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière, faute d'avoir été adressée au contribuable concerné par l'opération de contrôle fiscal.

5. En second lieu, aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions, et de celles de l'article L. 57 énoncées au point 2, que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

6. S'agissant du rehaussement procédant de la réintégration dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 mai 2016 de la somme globale de 41 667 euros correspondant à une renonciation de recettes tirées de la perception de loyers de location gérance consentie par la société requérante à la SNC Iguana Lioran pour une durée de cinq mois, la proposition de rectification mentionne la nature de l'impôt concerné ainsi que l'année et la base d'imposition retenue. Elle précise qu'en consentant à cette société une franchise de loyers de location-gérance, la société requérante a renoncé à des recettes sans contrepartie, ce qui est constitutif d'un acte anormal de gestion. Cette proposition de rectification est par suite suffisamment motivée pour permettre à la SARL FR Financière de présenter utilement ses observations sans que cette société puisse utilement faire valoir que l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion, la régularité d'une proposition de rectification ne dépendant pas du bien-fondé de ses motifs.

Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

7. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement na pas été effectué à la date d'exigibilité () ". Aux termes de l'article R. 256-1 de ce livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 () ".

8. L'avis de mise en recouvrement du 12 novembre 2018 se réfère à la proposition de rectification du 7 août 2017 et mentionne la nature des impositions concernées ainsi que leur montant global en droits, pénalités et intérêts de retard. Il résulte par ailleurs de l'instruction que l'administration a décidé de dégrever les impositions initialement mises en recouvrement le 17 juillet 2018 par une décision du 20 septembre 2018, notifiée le 1er octobre suivant, aux termes de laquelle elle a expressément indiqué à la requérante qu'elle allait reprendre la procédure de mise en recouvrement par l'émission d'un avis de mise en recouvrement libellé à son nom, " pour le compte " de l' " ancienne " SARL Le Rond Point, ayant modifié son activité et sa dénomination sociale en cours de contrôle. Ainsi, et compte tenu de ce qui a été dit au point 4, si cet avis mentionne qu'il est adressé à la SARL FR Financière " pour le compte de A ", il ne saurait être regardé comme identifiant comme redevable des impositions en litige une autre société que la société requérante. Par conséquent, à supposer même que la mention " pour le compte de A " est constitutive d'une erreur dans la dénomination du redevable de l'imposition, il s'agit d'une simple erreur matérielle qui n'a pas, dans les circonstances de l'espèce, privé la SARL FR Financière de la possibilité de contester utilement les impositions auxquelles elle a été assujettie.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la méthode de reconstitution de recettes :

9. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionné à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ".

10. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté par la SARL FR Financière que sa comptabilité comportait de graves irrégularités au titre de la période et des exercices vérifiés. En outre, les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis du 28 mai 2018 de la commission départementale des impôts. Par suite, la preuve du caractère exagéré des impositions incombe à la SARL FR Financière.

11. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la période et des exercices en litige, la SARL FR Financière exerçait son activité de restauration, snack et brasserie au droit de quatre points de vente respectivement dénommés " SELF ", " BAR ", " POINT CHAUD " ou " COIN CHAUD " et " CREPERIE ". Pour procéder à la reconstitution des recettes de la SARL FR Financière au titre de ses exercices clos en 2014 et 2015, l'administration a déterminé le chiffre d'affaires relatif à la vente de boissons alcoolisées à partir de la consultation des factures d'achat précises qu'elle a obtenues en exerçant son droit de communication, lui permettant de relever les quantités de boissons achetées, de déterminer les ventes à partir des inventaires fournis par la requérante, de valoriser les achats revendus, et d'appliquer les tarifs fournis par la société aux doses de boissons alcoolisées revendues. Après avoir pris en compte un pourcentage de pertes, offerts et remises, le service a ensuite déterminé le pourcentage des recettes taxables au taux normal et celui des recettes taxables au taux intermédiaire par rapport aux recettes déclarées par l'intéressée.

12. D'une part, il résulte de l'instruction que la société requérante, qui a décidé le 10 février 2017 de remettre des copies de fichiers informatiques à l'administration afin qu'elle réalise elle-même les traitements, comme le prévoit le c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, a remis au service vérificateurs des fichiers de sauvegarde au format propriétaire ne permettant pas au service de les exploiter. Alors que le service a réitéré sa demande de communication de ces fichiers, aucun fichier exploitable ne lui a été remis. Il résulte également de l'instruction que les feuilles de caisse tenues journellement par le gérant de la société requérante, pour chacun de ses quatre points de vente, ne permettaient pas de vérifier le détail des opérations jour par jour ni le taux utilisé de taxe sur la valeur ajoutée. Le service a par ailleurs relevé des anomalies dans ces fiches de caisse, qui, en particulier, faisaient état uniquement de paiements en espèce alors que la consultation de bordereaux a mis en évidence l'utilisation d'autres moyens de paiement. Il résulte par ailleurs des termes de la proposition de rectification que les bandes de contrôle (rouleaux de caisse), produits par la société requérante dans le désordre, pour la plupart illisibles, ne se rapportant pas à la période vérifiée, et dépourvues de chronologies permettant une vérification temporelle avec les clients, n'a pas permis d'établir un chemin de révision. Ainsi, et partant de ces constatations caractérisant l'existence de graves irrégularités affectant la comptabilité de la société requérante, le service vérificateur a procédé à la reconstitution de ses recettes en se fondant, à chaque fois qu'il le pouvait, sur les conditions réelles d'exploitation. Il résulte ainsi de l'instruction que l'étude de la carte, des tarifs pratiqués et des contenances de boissons servies, ainsi que les pourcentages remisés (offerts, préparation cuisine, pertes, consommation personnel) ont été déterminés après recueil de précisions sur ces points du gérant de la société vérifiée dans le cadre du débat oral et contradictoire. Il n'est pas contesté par la requérante qu'en l'absence de précision, dans les tickets journaliers de caisse, des opérations réalisées, il n'était pas possible d'identifier le volume de boissons non alcoolisées consommées au cours de chaque exercice, soumises au même taux intermédiaire de taxe sur la valeur ajoutée que celui également applicable aux ventes à consommer sur place des produits alimentaires. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction qu'une autre méthode que celle dite " des liquides " appliquée aux seules boissons alcoolisées pouvait être utilisée et aboutir à un résultat plus fiable que celui obtenu par le service alors, au demeurant, que la société FR Financière ne propose aucune méthode de reconstitution alternative. Par suite, si, ainsi que le fait valoir la société FR Financière, la reconstitution procède de plusieurs extrapolations, elles résultent du fait que le service vérificateur ne disposait que de données extrêmement parcellaires pour procéder à la reconstitution.

13. D'autre part, il résulte des termes de la proposition de rectification du 7 août 2017 que la société requérante a précisé, lors de la vérification de sa comptabilité, que l'intégralité des recettes taxables au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 %, porté à 20 % à compter du 1er janvier 2014, avait été comptabilisée dans le chiffre d'affaires taxable à ce même taux. Si la requérante soutient que le service n'a pas pris en compte le fait que des boissons alcoolisées étaient vendues dans le cadre de formules de repas encaissées dans le point de vente " Coin chaud ", elle ne produit aucun élément permettant d'établir que les formules de repas proposées intégraient effectivement des boissons alcoolisées. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, la méthode de reconstitution de recettes retenue par le service n'apparaît ni radicalement viciée ni excessivement sommaire.

14. Enfin, la société FR Financière fait valoir que la méthode de reconstitution, basée sur l'extrapolation des recettes issues des achats revendus de boissons alcoolisées pour l'évaluation des recettes issues de la vente de boissons non alcoolisées et de " solides ", ne prend pas en compte la nature périssable des marchandises commercialisées compte tenu en particulier du caractère saisonnier de son activité. Toutefois, et d'une part, ainsi qu'il a été dit précédemment, la méthode de reconstitution ne portait que sur les boissons non alcoolisées. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société requérante n'a inscrit dans sa comptabilité aucune donnée relative au caractère périssable des denrées alimentaires qu'elle a vendues au cours des exercices et périodes en litige. Elle ne produit en outre aucun élément propre à ses conditions réelles d'exploitation permettant d'apprécier l'importance des produits remisés. Il résulte en outre de l'instruction que le service a retenu un taux de pertes de boissons alcoolisées établi sur la base des usages de la profession en l'absence de toute donnée propre à l'exploitation de l'établissement de la société requérante et que ces taux de produits perdus, offerts ou consommés par le personnel ont nécessairement été répercutés sur les produits " solides " compte tenu de l'extrapolation faite par le service vérificateur. Dans ces conditions, en l'absence de production de tous éléments propres à l'exploitation de son établissement, la société requérante ne démontre pas l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.

En ce qui concerne l'acte anormal de gestion :

15. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion, l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

16. Les abandons de créances et avances sans intérêts accordés par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'un abandon de créances ou d'intérêts consenti par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

17. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 12 octobre 2016, que, le 28 mai 2015, la société requérante a conclu avec la société Iguana Lioran un contrat de location gérance concernant le fonds de commerce de bar, restaurant, fabrication de plats à emporter auparavant exploité par elle. Cette location gérance a été consentie pour la période du 1er juin 2015 au 30 mai 2016 en contrepartie du versement d'une redevance annuelle de 100 000 euros hors taxe payable mensuellement. Il est constant qu'à l'occasion de la conclusion de ce contrat, la société requérante a consenti à la SNC Iguana Lioran une franchise de loyer de cinq mois, correspondant à un abandon de recettes équivalant à 41 667 euros. La société requérante, qui se borne à soutenir qu'elle a consenti cette renonciation à recettes afin de pérenniser l'activité du preneur et de placer la relation contractuelle " dans de meilleurs dispositions à long terme ", ne produit aucun élément permettant d'apprécier la réalité de ses affirmations, en particulier l'existence effective d'un risque pour le preneur de ne pas pouvoir supporter les charges de loyer qu'il avait pourtant consenties avec elle. Dans ces conditions, celle-ci ne justifie pas avoir bénéficié de contreparties en retour de la " franchise de loyers " consentie et avoir, ainsi, agi dans son propre intérêt. Dès lors, l'administration est réputée apporter la preuve, en application des principes rappelés au point 16, que la renonciation à recettes de la société requérante est constitutive d'un acte anormal de gestion. Par suite, la société FR Financière n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés la somme litigieuse de 41 667 euros.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés présentées par la société FR Financière doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société FR Financière la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de la SARL FR Financière est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL FR Financière et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée, pour information, au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l'audience du 23 mars 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Bader-Koza, présidente,

M. Debrion, premier conseiller,

M. Panighel, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 avril 2023.

Le rapporteur,

L. PANIGHEL La présidente,

S. BADER-KOZA

Le greffier,

P. MANNEVEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.