Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-1902047

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 octobre 2019, le 25 juin 2020, le 3 août 2020 et le 2 septembre 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) Auto 2000, représentée par le cabinet " Juri-Defi ", demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2017 ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le vérificateur a manqué à ses obligations déontologiques dès lors qu'il a fait ajouter, le 27 février 2018, au cours de l'une de ses dernières interventions sur place, les mentions " bon pour mandat " et " bon pour accord du mandat " sur les mandats datés du 3 mai 2017 et du 6 février 2018 ;

- la note de l'administration fiscale de septembre 2015, modifiant les conditions de délivrance du quitus fiscal en exigeant de nouveaux documents justificatifs, ajoute une condition non prévue par le décret n° 2015-725 du 24 juin 2015 et constitue, de ce fait, une prise de position de l'administration qui lui est opposable en application du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; le fait que le formulaire édité pour l'année 2020 précise que cette note ne constitue pas une prise de position formelle ne saurait être retenu dès lors que cette indication est intervenue après la période d'imposition en litige ;

- à l'occasion de la délivrance de quitus fiscaux nécessaires à la mise en circulation des véhicules acquis aux sociétés Transcars 60, Auto Services 60, Auto Distribution 60 et Auto Diffusion 60, l'administration a formellement pris une position qu'elle ne saurait remettre en cause en procédant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

- l'administration ne pouvait ignorer, à la date de délivrance des quitus fiscaux, que ses fournisseurs français s'inscrivaient dans un réseau frauduleux dès lors que plusieurs opérations de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales avaient été diligentées dès le mois de mars 2016 sur ordonnance de la juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Beauvais ;

- si elle ne remet pas en cause le fait que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable aux opérations litigieuses, elle conteste le fait qu'elle savait ou ne pouvait ignorer prendre part à un système frauduleux mis en place entre la Bulgarie et la France ;

- la majoration de 40 % des droits de rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés n'est pas fondée dès lors que l'administration a continué de lui délivrer les quitus fiscaux alors qu'elle pouvait ne pas les délivrer en cas de fraude manifeste.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 avril 2020, le 21 juillet 2020, le 26 août 2020 et le 16 septembre 2020, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la fiche " Mesures préventives pour se prémunir contre la fraude à la TVA sur la marge sur les véhicules d'occasion " ne constitue pas une interprétation que l'administration entendrait donner à un texte fiscal au sens du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- la délivrance d'un quitus fiscal, qui résulte d'un contrôle formel des éléments produits, ne saurait constituer une prise de position formelle de l'administration ;

- les moyens soulevés par la SARL Auto 2000 ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 1er septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 septembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de M. Jurie, rapporteur public

- et les observations de Me Batol, représentant la SARL Auto 2000.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Auto 2000, qui exerce l'activité de commerce de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 27 mars 2017 au 28 février 2018 portant sur ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2017. Par une proposition de rectification du 6 mars 2018, l'administration a remis en cause l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire faite par la société Auto 2000 sur l'intégralité des véhicules d'occasion acquis auprès de quatre de ses fournisseurs français s'approvisionnant eux-mêmes auprès de sociétés bulgares et l'a informée qu'elle envisageait, en conséquence, de l'assujettir à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période globale du 1er janvier 2015 au 31 mars 2017 ainsi qu'aux intérêts de retard et majorations correspondants. Ces rappels ont été mis en recouvrement le 15 janvier 2019. La société Auto 2000, qui a vu sa réclamation rejetée par une décision du 19 août 2019, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par deux courriers du 3 mai 2017 et du 6 février 2018, le gérant de la société Auto 2000 a autorisé son expert-comptable à le représenter dans le cadre de la vérification de comptabilité. La société requérante, qui ne conteste pas la régularité de ces mandats, soutient qu'elle " regrette " que le vérificateur ait fait ajouter, le 27 février 2018, sur ces courriers, les mentions " bon pour mandat " et " bon pour accord de mandat ". Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et n'est pas allégué par la société requérante, que ces ajouts auraient eu pour objet ou pour effet de la priver d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Dans ces conditions, la circonstance avancée par la société requérante n'a pas eu d'incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

3. En deuxième lieu, aux termes du 2° bis du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en œuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes du 1° du I de l'article 297 A du même code : " La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat () ". Aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

4. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de la taxation sur la marge prévue par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, situé dans un autre Etat membre, qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E de ce code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Il en est de même lorsque le bien est acquis auprès d'un fournisseur situé en France et dont le fournisseur est situé quant à lui dans un autre Etat-membre. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française connaissait ou ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'acquisitions intracommunautaires taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, et sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs.

5. Il résulte de l'instruction que la SARL Auto 2000 a, entre le 1er janvier 2015 et le 31 mars 2017, appliqué le régime de taxation sur la marge, prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lors de la revente de 22 véhicules d'occasion qui lui avaient été cédés par quatre sociétés françaises qui les avaient elles-mêmes acquis de sociétés bulgare qui, dans les factures qu'elles ont émises, mentionnaient l'application du régime de taxation sur la marge. L'administration a remis en cause l'application de ce régime après avoir relevé que les acquisitions de ces véhicules constituaient des livraisons intracommunautaires et que l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, lors de la revente, devait s'effectuer sur le prix total et non sur la marge.

6. La société requérante, qui ne conteste pas le caractère erroné des mentions de ces factures relatives au régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable, fait valoir qu'elle ignorait que ses fournisseurs n'étaient pas autorisés à appliquer eux-mêmes le régime de taxation sur la marge.

7. Il résulte toutefois de l'instruction et n'est pas contesté par la société Auto 2000 que les noms des premiers propriétaires des véhicules figurant dans la majorité des certificats d'immatriculation et dans les attestations remises par les fournisseurs bulgares dont elle était en possession faisaient référence, sans qu'aucun doute ne puisse s'élever sur ces informations, à des sociétés allemandes de location, à des concessionnaires ou à des sociétés commerciales qui, en leur qualité d'assujettis utilisateurs ou revendeurs de ces biens, ont pu procéder à la récupération de la taxe acquittée en amont. Le service a également relevé le caractère incomplet de cinq certificats d'immatriculation de véhicules cédés par l'un des fournisseurs français de la société requérante, le nom du propriétaire précédent n'y figurant pas, de sorte que la société requérante ne pouvait être en mesure de déterminer si le régime de la taxation sur la marge était applicable ou non, alors en outre que seul le nom d'un des fournisseurs bulgares n'apparaissait. Il est par ailleurs constant que les véhicules litigieux ont été livrés à la société requérante en provenance directe d'Allemagne, sans transiter en Bulgarie ni par les sièges de ses fournisseurs français et l'administration souligne également, sans que cela ne soit sérieusement contesté par la requérante, que l'interposition des fournisseurs bulgares et français ne répondait à aucune logique économique. Il résulte également de l'instruction qu'alors que la société Auto 2000 a eu recours à ses quatre fournisseurs français de manière successive au cours des périodes respectives d'avril 2015, de mai à novembre 2015, de décembre 2015 à avril 2016 et de juin 2016 à mars 2017, elle a systématiquement été en lien avec le même individu, qui n'avait ni la qualité de dirigeant ni celle de salarié de ces différentes sociétés. Il résulte également des termes non contestés de la proposition de rectification que la société requérante, qui exerce l'activité de négoce de véhicules automobiles depuis 1994, a déjà fait l'objet de deux vérifications de comptabilité au titre de la période globale de 1994 à 2000, aux termes desquelles a été remise en cause l'application, par l'intéressée, du régime de taxation sur la marge dans le cadre de la vente de véhicules acquis auprès de sociétés françaises de véhicules d'occasion en provenance d'assujettis allemands. Cette société bénéficie ainsi d'une expérience certaine dans le domaine de la fiscalité applicable à la vente de véhicules d'occasion et a particulièrement été alertée sur les modalités d'application du régime de taxation sur la marge en litige. Dans ces conditions, l'administration établit que la société requérante ne pouvait ignorer que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable.

8. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". Aux termes de l'article L. 80 A de ce livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

9. D'une part, il résulte des dispositions du V bis de l'article 298 sexies du code général des impôts, du I de l'article 242 terdecies de l'annexe II à ce code et de l'article 242 quaterdecies de cette même annexe que le visa apposé par l'administration fiscale sur la demande de certificat d'acquisition d'un véhicule en provenance de l'Union européenne est délivré par l'administration, sur le seul fondement d'un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. Lorsque l'administration est saisie d'un dossier complet, elle est tenue de délivrer le certificat sollicité même si elle soupçonne l'existence d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Il lui appartient seulement de se prémunir d'une telle fraude et, le cas échéant, de la réprimer en mettant en œuvre les procédures de contrôle et de redressement dont elle dispose. Il s'ensuit que la SARL Auto 2000 ne peut soutenir qu'elle pouvait légitimement, de bonne foi, faire application du régime de la marge compte tenu des quitus fiscaux délivrés par le service à son fournisseur. Par suite, et alors même que le décret n° 2015-725 du 24 juin 2015 a notamment ajouté à l'article 242 quaterdecies de l'annexe II au code général des impôts un 4° précisant les pièces devant être jointes à la demande de certificat fiscal lorsqu'elle est présentée par un assujetti revendeur d'un véhicule d'occasion ayant appliqué le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, le moyen tiré de ce qu'en délivrant ces certificats, l'administration aurait formellement pris position sur la situation de fait de la SARL Auto 2000 au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être écarté.

10. D'autre part, la société Auto 2000 se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une note établie en septembre 2015 par la direction générale des finances publique et intitulée " Fraude à la TVA sur la marge sur les véhicules d'occasion / Mesures préventives pour se prémunir contre ce type de fraude / Indices permettant de repérer des fournisseurs à risque ". Cette note rappelle les modalités du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et les fraudes commises dans l'application de ce régime, et rappelle les principes applicables selon lesquels l'assujetti revendeur qui revend un véhicule d'occasion en appliquant à tort ce régime est exposé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de pénalités dès lors qu'il savait ou ne pouvait ignorer participer à la fraude et liste différents indices devant être pris en considération par les professionnels pour détecter des fournisseurs " à risque ". Cette note précise également que l'acquéreur du véhicule prend également un risque dès lors que le certificat fiscal devant préalablement être obtenu pour pouvoir immatriculer le véhicule " peut être refusé en cas de fraude manifeste ". Si, ainsi que le fait valoir la requérante, ces derniers passages de la note ajoutent une condition non prévue par la loi fiscale, cette seule circonstance ne saurait, en tout état de cause et à supposer même qu'elle puisse se prévaloir de cette note, démontrer en l'espèce que, sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale, elle est fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés dès lors qu'en tout état de cause, elle n'a pas, en l'espèce, la qualité de l'acquéreur du véhicule d'occasion demandant la délivrance du certificat fiscal et que, ainsi qu'il a été dit précédemment, la seule délivrance de ce certificat ne saurait constituer une prise de position formelle de l'administration.

En ce qui concerne les majorations :

11. L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

12. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 précité, l'administration a retenu, notamment dans la proposition de rectification du 6 mars 2018 que la société requérante avait connaissance de l'origine des véhicules, de leur circuit d'acheminement ainsi que de leurs propriétaires successifs, que le régime applicable lui est connu dès lors qu'elle est un professionnel de l'automobile et que la chronologie des opérations fait apparaître des incohérences, de sorte que la SARL savait ou ne pouvait ignorer que le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable. Ce faisant, elle doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que l'application indue du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge résulte d'un manquement délibéré de la SARL Auto 2000 à ses obligations fiscales, au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2017, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré aux impositions mises à sa charge. Si la requérante se prévaut du fait que l'administration lui a délivré des certificats fiscaux préalablement à l'immatriculation des véhicules en litige, cette circonstance ne saurait remettre en cause les constatations de l'administration quant à son intention d'éluder l'impôt alors en outre que, ainsi qu'il a été dit au point 9, la délivrance de ces certificats repose sur le seul contrôle formel des documents présentés sans prise de position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Auto 2000 n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2017 ainsi que des intérêts de retard et majorations correspondants. Par suite, les conclusions aux fins de décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions de la SARL Auto 2000 présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de la SARL Auto 2000 est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Auto 2000 et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des enquêtes fiscales.

Délibéré après l'audience du 9 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Courret, présidente,

M. Bordes, premier conseiller,

M. Panighel, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2022.

Le rapporteur,

L. A La présidente,

C. COURRET

La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.