Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-2000688

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 6 avril 2020, et un mémoire complémentaire, enregistré le 31 mai 2021, M. C A, représenté par la Selarl Labonne et ACDP, Me Robin, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il ne peut être qualifié de maître de l'affaire dès lors que l'administration ne fournit aucun élément permettant d'opérer cette qualification ; s'il était gérant et associé majoritaire, ces circonstances sont sans incidence sur cette qualification ; son ex-compagne, Mme B, intervenait dans la gestion de la SARL Brasserie du commerce en qualité d'associée et de conjoint salarié et disposait de la signature bancaire ; il ne peut y avoir plusieurs maîtres de l'affaire ; la qualité de maître de l'affaire ne se présume pas ;

- la désignation des bénéficiaires de la distribution constitue pour l'administration une simple information non opposable aux personnes désignées ; l'administration doit, à défaut d'acception personnelle et expresse de l'intéressé, prouver l'existence et le montant des sommes distribuées et que ces sommes ont été effectivement mises à la disposition des personnes désignées ;

- le défaut de valeur probante de la comptabilité de la SARL Brasserie du commerce ne peut résulter que d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable ; d'après le paragraphe 640 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-50, certaines irrégularités ne retirent pas à la comptabilité sa valeur probante ; en l'espèce, les irrégularités de comptabilité constatées par l'administration ne sont pas d'une gravité indiscutable et la comptabilité présentée au vérificateur était exploitable ; seuls deux tickets mensuels sur un total de 36 dans le cadre de la vérification sont absents et les autres anomalies ont été corrigées ;

- lors de la reconstitution, il n'a pas été tenu compte des consommations " croisées " c'est-à-dire des produits facturés incluant un autre produit ; si l'administration a admis la réclamation de la SARL Brasserie du commerce concernant les menus et cocktails, elle devait également l'admettre s'agissant des boissons mélangées ; ainsi les bières dans le Picon bière et la liqueur dans le kir royal ont été prises en compte à deux reprises dans la reconstitution ;

- si l'administration fiscale a retenu un abattement de 20 % sur les recettes de produits "salon de thé" et principalement le café, elle aurait dû admettre un abattement de 30% pour les bières ; en évoquant un taux de 20% correspondant aux usages de la profession, l'administration méconnaît les conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise ;

- l'incohérence des résultats obtenus entre les exercices de 2012, 2013 et 2014 à partir de la méthode retenue conduit à estimer que la méthode est viciée alors que la société n'a connu aucune variation d'activité au cours des exercices contrôlés ni même procédé à une variation des tarifs ;

- la méthode méconnaît les recommandations de la documentation administrative n° 4 G 3342 n° 4 du 25 juin 1998 ;

- les bases d'imposition de la SARL Brasserie du commerce déterminées par l'administration doivent être corrigées de l'écart entre les achats de marchandises comptabilisées par le contribuable et ceux retenus par l'administration ;

- la majoration pour manquement délibéré est insuffisamment motivée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 janvier et 15 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 24 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës,

- et les conclusions de M. Panighel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Brasserie du commerce qui exploite à Riom (Puy-de-Dôme) un café, bar, restaurant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014 à l'issue de laquelle le vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité présentée comme étant irrégulière et non probante et reconstitué partiellement ses chiffres d'affaires et ses résultats des exercices clos les 30 septembre 2012, 2013 et 2014, a réclamé à la société, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2014 et lui a assigné des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. Par un arrêt n° 19LY02955 du 18 novembre 2021, la cour administrative d'appel de Lyon a confirmé le bien-fondé de ces suppléments d'impositions. En conséquence de cette vérification, M. A a, selon la procédure contradictoire, été assujetti, au titre des années 2013 et 2014, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la réintégration dans ses bases imposables à l'impôt sur le revenu d'omissions de recettes que l'administration a regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des 1° et 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et du c. de l'article 111 du même code. Cette imposition, de même que les contributions sociales mises à sa charge, ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. M. A demande au tribunal de le décharger de ces impositions et des majorations correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) Les rémunérations et avantages occultes () ". L'administration supporte la charge de la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués et de leur appréhension par le contribuable, dès lors que ce dernier, comme c'est le cas en l'espèce, n'a pas accepté les redressements, notifiés selon la procédure contradictoire. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

3. Ainsi qu'il a été dit au point 1, l'administration fiscale, après avoir estimé que la comptabilité de la SARL Brasserie du commerce, dont M. A était le gérant, n'était pas probante et devait être rejetée pour ce motif, a procédé à la reconstitution des recettes de son activité de brasserie. Elle a réintégré dans les résultats de la société pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés les minorations de recettes mises en évidence par cette reconstitution. En conséquence, elle a réintégré dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu de M. A les omissions de recettes que l'administration a regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de celui-ci dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le triple fondement des 1° et 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et du c. de l'article 111 du même code.

En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus distribués :

S'agissant du rejet de la comptabilité de la SARL Brasserie du commerce :

4. Pour écarter la comptabilité présentée, le service a relevé, dans la proposition de rectification du 30 septembre 2015, que la société n'a pas été en mesure de présenter les tickets de caisse mensuels des mois d'octobre 2011 et de mars 2012, qu'un saut dans la numérotation a été constaté entre le mois de décembre 2013 et le mois de janvier 2014, que pour le mois de septembre 2014, les recettes ont été enregistrées à partir du montant figurant sur la feuille de caisse soit 26 437,50 euros alors que le ticket de caisse mensuel faisait apparaître un montant " total ventes " de 32 089,10 euros et un " total règlements " de 32 031,30 euros, que sur les feuilles de caisse des mois de janvier à septembre 2014, à l'exception du mois de mai, il a été porté par erreur l'année 2013 au lieu de l'année 2014, que sur le ticket de juin 2014 faisant état d'un " total vente " et " total règlements " de 36 959,80 euros, une annulation de 58 916,90 euros de recettes a été relevée sans que le gérant de la société ne soit en mesure d'en fournir l'explication, que toutes les factures d'achat payées en espèces auprès du fournisseur Café Richard n'ont pas été enregistrées alors que ces achats non comptabilisés s'élevaient respectivement à 1 746,60 euros au titre de l'exercice 2011/2012, à 1 235,40 euros au titre de l'exercice 2012/2013 et à 255,60 euros au titre de l'exercice 2013/2014. La proposition de rectification fait également état de ce que la société n'a pas justifié du détail de ses recettes pour les mois d'octobre 2011 et mars 2012, que tous les tickets de caisse journaliers n'ont pas été présentés et qu'aucun ticket centralisateur n'a été tiré à la clôture de chaque exercice. Si, à soi seul, le saut de numérotation entre le mois de décembre 2013 et le mois de janvier 2014 et la mention erronée de l'année 2013 sur les feuilles de caisse des mois de janvier à septembre 2014, à l'exception du mois de mai, ne constituent pas des irrégularités de nature à priver la comptabilité de son caractère probant dans son ensemble, l'absence de présentation de tickets de caisse journaliers, de ticket centralisateur au titre de chaque exercice et d'enregistrement en comptabilité des achats de café sont de nature à la priver de son caractère probant. Dans ces conditions, eu égard aux omissions et lacunes relevées ci-dessus, la comptabilité de la société requérante doit être regardée comme entachée de graves irrégularités la privant de toute valeur probante.

S'agissant de la reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats :

5. Il résulte de l'instruction que, pour opérer la reconstitution des recettes de la société Brasserie du commerce, le vérificateur a procédé à une comptabilité dite " matière " à partir des achats lui permettant ainsi de déterminer les quantités vendues après application d'abattements pour tenir compte des offerts et des pertes, a comparé ces résultats avec les opérations enregistrées et a rapporté aux résultats déclarés les minorations de recettes constatées.

6. Si l'administration a déterminé les recettes des deux tickets manquants d'octobre 2011 et mars 2012 à partir des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées par la société eu égard à l'absence de production de justificatifs quant au montant des encaissements correspondant à ces deux mois et ce à la différence des exercices clos en 2013 et 2014 pour lesquels douze tickets mensuels ont été présentés, elle a ensuite appliqué à tous les exercices en litige la même méthode de reconstitution du chiffre d'affaires à partir des achats revendus auxquels ont été appliqués les prix moyens des tickets de caisse présentés soit douze tickets mensuels par exercice. Par suite, la société ne peut soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires des exercices litigieux n'a pas été cohérente.

7. La société requérante fait également valoir qu'il y a lieu de corriger le montant des achats retenus au titre de l'exercice clos en 2012 en déduisant du montant de 114 408,47 euros hors taxes d'achats mentionnés en annexe de la proposition de rectification le montant des achats déclarés par la société. Toutefois, l'administration a estimé que la minoration du chiffre d'affaires de l'exercice 2012 n'avait pas fait l'objet d'une distribution au profit de M. A. Par suite, M. A ne peut utilement se prévaloir de la rectification de la SARL Brasserie du commerce à l'encontre de la rectification le concernant qui n'a conduit qu'à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014.

8. Dans sa décision du 17 février 2017, l'administration a reconnu que les consommations croisées résultant de la consommation de sodas ou d'eau plate facturés avec les menus " petit commerçant " et " menu midi " et les jus de fruits intégrés dans les cocktails devaient venir en déduction des achats revendus pour évaluer le chiffre d'affaires reconstitué mais a rejeté la réclamation de la société s'agissant des " boissons mélangées ". La société fait valoir que la bière dans le Picon Bière ou la liqueur dans le kir royal ont été pris en compte à deux reprises dans la reconstitution. Il résulte de l'instruction et notamment des annexes I, II et III que, s'agissant du Picon Bière, la quantité de bière comprise dans cette boisson a été neutralisée pour l'exercice clos de 2013 afin que les recettes afférentes à la bière intégrée dans le Picon bière ne soient pas prises en compte deux fois dans le total de la reconstitution, que, pour l'exercice 2014, aucun rehaussement n'a été pratiqué pour les recettes relatives à la bière nature et que, s'agissant de la liqueur dans le kir royal, le service n'a procédé à aucun rehaussement de recettes à partir de ce produit pour les différents exercices litigieux.

9. Il est constant qu'à la suite des observations du contribuable, l'administration a appliqué un abattement supplémentaire de 10 % sur les bières pression, portant ainsi l'abattement sur le chiffre d'affaires relatif aux ventes de bières pression à 20 % pour tenir compte des pertes liées à l'entame avant le remplissage du verre, au débordement à la fin du remplissage, au rinçage et à l'entretien du système. Si la société requérante demande qu'un abattement de 30 % soit appliqué au chiffre d'affaires des ventes de bières pression compte tenu des pertes liées au fonctionnement de la tireuse à bière, il n'est pas établi, ainsi que le souligne l'administration qui n'a fait référence aux usages de la profession que de manière superfétatoire, que les conditions de remplissage du verre et de fonctionnement de la tireuse justifieraient un abattement supplémentaire de 10 %.

10. Enfin, pour contester la méthode de reconstitution sur laquelle s'est fondée l'administration, M. A ne peut utilement invoquer la doctrine administrative référencée 4 G-3342 du 25 juin 1998 en vertu de laquelle " la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution " dès lors qu'elle ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Il ne peut davantage invoquer le paragraphe 640 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-50, selon laquelle " une comptabilité ne doit pas être écartée si elle n'est entachée que d'irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante " qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :

11. Si, pour déterminer le bénéficiaire des revenus distribués de la SARL Brasserie du commerce, l'administration a relevé que M. A avait été désigné comme bénéficiaire des distributions par l'intermédiaire de Me Causse, avocat des deux parties, en application de l'article 117 du code général des impôts, elle a retenu également qu'il avait la qualité de seul maître de l'affaire.

12. Pour établir cette qualité de seul maître de l'affaire, l'administration a relevé que l'intéressé disposait de tous les pouvoirs sur la gestion de l'entreprise en tant que gérant de la SARL Brasserie du commerce et était associé majoritaire détenant 450 parts sur 500. Le requérant soutient que l'administration n'établit pas qu'il serait le seul maître de l'affaire de la SARL Brasserie du commerce compte tenu de ce que son ex-compagne intervenait dans la gestion de la société en qualité d'associée minoritaire et de conjoint salariée. Toutefois, l'administration indique, sans être sérieusement contredite, que M. A était le seul responsable habilité à décider de la gestion administrative, financière et commerciale de son entreprise pour laquelle il pouvait utiliser sans contrôle les fonds sociaux, que son ex-compagne était salariée de l'entreprise et ne disposait que de pouvoirs limités tels que la signature des bons de livraisons ou des contrats de travail. A ce titre, si M. A indique que son ex-compagne disposait de la signature bancaire, il ne l'établit pas. En conséquence, l'administration doit être regardée comme établissant que M. A était le seul maitre de l'affaire de la SARL Brasserie du commerce et il est présumé avoir appréhendé les bénéfices reconstitués de cette société.

13. Il en résulte que l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des recettes non déclarées par la SARL Brasserie du commerce, lesquelles, n'ayant été ni mises en réserve ni incorporées au capital, ne sont pas demeurées investies dans la société et qu'elles sont ainsi constitutives de distributions consenties par cette dernière, imposables sur le fondement du 1° de l'article 109-1 entre les mains de M. A, en sa qualité de maître de l'affaire. Par ailleurs, eu égard au caractère dissimulé des omissions de recettes de la SARL Brasserie du commerce, l'administration était également fondée à les regarder comme des distributions occultes entrant dans le champ des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts.

Sur les pénalités :

14. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

15. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ".

16. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré au titre des revenus distribués pour les années 2013 et 2014, l'administration s'est prévalue, dans la proposition de rectification adressée à M. A, du pourcentage des recettes minorées par rapport aux chiffres d'affaires déclarés, de ce que M. A en tant que gérant et associé majoritaire de la SARL Brasserie du commerce, maître de l'affaire, ne pouvait ignorer ces dissimulations de recettes et de leur caractère systématique et grave. Dès lors, l'administration a respecté l'exigence de motivation des pénalités dont ont été assorties les impositions en litige.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. A à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et des majorations correspondantes doivent être rejetées. Le rejet des conclusions à fin de décharge entraîne, par voie de conséquence, le rejet de ses conclusions présentées en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l'audience du 5 avril 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Caraës, présidente,

M. Jurie, premier conseiller,

Mme Bollon, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mai 2024.

La présidente-rapporteure,

R. CARAËS

L'assesseur le plus ancien,

G. JURIE La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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