Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-2001432

Vu la procédure suivante :

I - Par une requête, enregistrée le 20 août 2020 sous le n° 2001432, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 10 février et 19 mars 2021, l'Association pour la gestion de l'orchestre de la région auvergne, représentée par la Selarl Delsol Avocats, Me Delsol, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la décision de rejet de la réclamation préalable a été signée par une autorité incompétente ;

- la décision de rejet de la réclamation préalable est insuffisamment motivée ;

- les subventions perçues, bien que non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, ont néanmoins ouvert droit à déduction ; c'est en ce sens que la doctrine BOI 3 D-1-06 précise que les assujettis qui réalisent exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à exercer intégralement la déduction de la taxe afférente aux dépenses utilisées pour les besoins de ces opérations et que le prorata de déduction prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts n'est pas applicable même lorsqu'il est établi que l'assujetti a supposé, pour la réalisation de ces opérations, des dépenses financées en tout ou partie par des subventions non imposables ; les subventions situées hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ont ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles ne financent que des opérations imposables et elle bénéfice à ce titre d'un droit à déduction égale à 100% ;

- l'administration fiscale ajoute, au titre des recettes, les subventions non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée dans le calcul du numérateur, ce qui ne figure pas dans l'article 231 du code général des impôts ; toutes ses recettes ont ouvert droit à déduction y compris les subventions globales d'exploitation et étaient affectées à des opérations elles-mêmes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et il n'y a donc aucun produit à mentionner au numérateur de ce rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

- dans sa doctrine BOI 3 D-4-97, l'administration précise qu'une subvention ne constitue pas une opération et ne peut donc pas être qualifiée de subvention dans le champ d'application ou hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 décembre 2020, 23 février et 2 avril 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 6 avril 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 29 avril 2021.

II - Par une réclamation, soumise d'office au tribunal en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales par le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme, enregistrée le 4 mars 2021 au greffe du tribunal administratif de Clermont-Ferrand sous le n° 2100471, et un mémoire complémentaire, enregistré le 8 novembre 2021, l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne, représentée par la Selarl Delsol Avocats , Me Delsol, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les subventions perçues, bien que non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, ont néanmoins ouvert droit à déduction ; c'est en ce sens que la doctrine BOI 3 D-1-06 précise que les assujettis qui réalisent exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à exercer intégralement la déduction de la taxe afférente aux dépenses utilisées pour les besoins de ces opérations et que le prorata de déduction prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts n'est pas applicable même lorsqu'il est établi que l'assujetti a supposé, pour la réalisation de ces opérations, des dépenses financées en tout ou partie par des subventions non imposables ; les subventions situées hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ont ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles ne financent que des opérations imposables et elle bénéfice à ce titre d'un droit à déduction égale à 100% ;

- l'administration fiscale ajoute, au titre des recettes, les subventions non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée dans le calcul du numérateur, ce qui ne figure pas dans l'article 231 du code général des impôts ; toutes ses recettes ont ouvert droit à déduction y compris les subventions globales d'exploitation et étaient affectées à des opérations elles-mêmes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et il n'y a donc aucun produit à mentionner au numérateur de ce rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

- dans sa doctrine BOI 3 D-4-97, l'administration précise qu'une subvention ne constitue pas une opération et ne peut donc pas être qualifiée de subvention dans le champ d'application ou hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- la position de l'administration constitue un contresens par rapport à la définition légale de la subvention résultant de l'article 9-1 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 mars, 15 mars et 22 novembre 2021, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Par une ordonnance du 6 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 9 novembre 2022.

III - Par une réclamation, soumise d'office au tribunal en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales par le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme, enregistrée le 13 avril 2022 au greffe du tribunal administratif de Clermont-Ferrand sous le n° 2200808, et un mémoire complémentaire, enregistré le 5 septembre 2022, l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne, représentée par la Selarl Delsol Avocats, Me Delsol, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 20 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les subventions perçues, bien que non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, ont néanmoins ouvert droit à déduction ; les subventions situées hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ont ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles ne financent que des opérations imposables et elle bénéfice à ce titre d'un droit à déduction égale à 100% ;

- l'administration fiscale ajoute, au titre des recettes, les subventions non imposables à la taxe sur la valeur ajoutée dans le calcul du numérateur, ce qui ne figure pas dans l'article 231 du code général des impôts ; toutes ses recettes ont ouvert droit à déduction y compris les subventions globales d'exploitation et étaient affectées à des opérations elles-mêmes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et il n'y a donc aucun produit à mentionner au numérateur de ce rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires ;

- dans sa doctrine BOI-TPS-TS-20-30, l'administration indique que les sommes à ajouter au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires comprennent l'ensemble des recettes et produits se rapportant à des opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et selon l'instruction BOI-3 D-4-97, une subvention ne constitue pas une opération et ne peut donc pas être qualifiée de subvention dans le champ d'application ou hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- la position de l'administration constitue un contresens par rapport à la définition légale de la subvention résultant de l'article 9-1 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 avril et 19 septembre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Par une ordonnance du 6 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 9 novembre 2022.

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës,

- les conclusions de M. Panighel, rapporteur public,

- et les observations de Me Brunelet, substituant Me Delsol, représentant l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne.

Considérant ce qui suit :

1. L'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne, qui a pour objet de promouvoir le développement de la vie musicale et culturelle en région Auvergne par des concerts, des représentations et toute autre forme de manifestation jugées utiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 à l'issue de laquelle l'administration a considéré que, d'une part, les subventions de l'Etat et de diverses collectivités perçues par l'association n'étaient pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elles ne pouvaient être regardées ni comme des subventions constituant la contrepartie d'opérations réalisées à titre onéreux ni comme des subventions complément du prix d'une telle opération, que, d'autre part, elle était assujettie à la taxe sur les salaires sur les rémunérations versées en 2014 et 2015 et a déterminé le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires fixé à 86% et 87% au titre respectivement de l'année 2014 et de l'année 2015 et, enfin, a remis en cause une provision et l'a réintégrée aux résultats déclarés de l'association au titre des exercices clos en 2014 et 2015. En conséquence, l'administration a prononcé le dégrèvement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, a assujetti, suivant la procédure contradictoire, l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne à des compléments d'impôt sur les sociétés et à des cotisations de taxe sur les salaires au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Les suppléments de taxe sur les salaires ont été assortis de la majoration de 10% prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. A la suite d'un contrôle de ses déclarations fiscales, l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne a également été assujettie à des cotisations de taxe sur les salaires au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 assorties de la majoration de 10% prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Par les requêtes susvisées, qu'il y a lieu de joindre pour qu'elles fassent l'objet d'un seul jugement, l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015, 2016, 2017 et 2018 ainsi que des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition au titre des cotisations de taxe sur les salaires relatives aux exercices clos en 2014 et 2015 :

2. Les vices qui peuvent entacher la décision par laquelle l'administration rejette la réclamation dont elle est saisie par un contribuable sont sans influence sur la régularité ou le bien fondé des impositions contestées. Ainsi, sont inopérants les moyens tirés par l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne de ce que la décision de rejet de sa réclamation a été signée par une autorité incompétente et du caractère insuffisamment motivé de cette dernière.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ". La rédaction du 1 de l'article 231 du code précitée, applicable au titre de la cotisation de taxe sur les salaires due au titre de l'exercice clos en 2018, détermine dans les mêmes termes l'assiette de cette taxe.

4. Il résulte de ces dispositions que l'assiette de la taxe sur les salaires due s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations le rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et qui, en conséquence, est constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d'application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il est constant que l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne a perçu au titre des exercices clos en 2014, 2015, 2016, 2017 et 2018 des subventions qui, n'étant pas directement liées au prix des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle effectue dans le cadre de son objet associatif, sont hors du champ d'application de cette taxe. Dès lors, ces subventions ne pouvant ouvrir droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, il résulte des dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts qu'elles doivent figurer au numérateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires. Par suite, c'est à bon droit que, pour calculer la taxe sur les salaires dont elle était redevable, les subventions qu'elle a perçues ont été portées au numérateur de ce rapport peu important la circonstance que l'association requérante dispose par ailleurs d'un droit à déduction intégral en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

5. La circonstance que la position de l'administration constituerait " un contresens " par rapport à la définition légale de la subvention résultant de l'article 9-1 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations est sans incidence sur le bien-fondé des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles l'association requérante a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018.

6. L'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions référencées 3 D-1-06 du 27 janvier 2006 et 3 D-4-97 du 14 avril 1997, dès lors que celles-ci sont relatives à la taxe sur la valeur ajoutée et non à la taxe sur les salaires.

7. L'association requérante se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 60 de l'instruction administrative référencée BOI-TPS-TS-20-30, aux termes de laquelle " () Pour la détermination du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, il convient de retenir : - au numérateur, le total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; - au dénominateur, le total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ". Toutefois, ces énonciations ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui lui a été appliquée. Par suite, le moyen doit être écarté.

8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne doivent être rejetées et, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 2001432, 2100471 et 2200808 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'association pour la gestion de l'orchestre de la région Auvergne et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l'audience du 31 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Caraës, présidente,

M. Jurie, premier conseiller,

Mme Bollon, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 juin 2024.

La présidente-rapporteure,

R. CARAËS

L'assesseur le plus ancien,

G. JURIE La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2, 2100471 et 2200808