Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-2002293

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2020, et un mémoire, enregistré le 2 février 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'association Montluçon Néris Val-de-Cher, représentée par la SELAS Cabinet Estramon et Associés, Me Dantil, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ainsi que des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne les rectifications concernant l'activité de gestion du golf :

- le golf qu'elle exploite n'a pas de caractère lucratif, si bien qu'elle ne pouvait être assujettie aux impôts commerciaux ; sa gestion est désintéressée ; il n'existe pas de concurrence entre le golf qu'elle exploite et le golf de Montpensier ; ses activités sont les mêmes que celles des golfs affiliés à la fédération française de golf ; elle est soumise à des obligations particulières imposées par la communauté d'agglomération incompatibles avec une activité commerciale ; contrairement au golf de Montpensier dont la création résulte d'une initiative privée, elle s'adresse à un public moins aisé et est donc d'utilité sociale ; les prix pratiqués sont fixés en fonction des revenus du bassin montluçonnais et sont inférieurs à ceux pratiqués par le golf de Montpensier ; les prix varient en fonction de l'âge des licenciés ; elle n'a pas recours à la publicité et n'entretient pas de lien privilégié avec des entreprises ;

- elle entend bénéficier de la garantie prévue aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, et notamment du courrier du 11 décembre 2003 fixant le régime fiscal de l'association, conformément à l'instruction du 15 septembre 1998 (BOI 4-H-5-98) ;

- elle avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2009, aux termes de laquelle il a été conclu qu'elle devait être exonérée des impôts commerciaux ;

- l'administration fiscale ne peut lui opposer sa décision de rescrit de 2013 ;

- la proposition de rectification qui lui a été transmise est insuffisamment motivée ne répondant pas à tous les arguments qu'elle a pu émettre et méconnait l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la communication du procès-verbal de son assemblée générale du 6 avril 2014 est irrégulière ;

- les activités en lien avec une mission de type fédératif peuvent être considérées par nature comme non concurrentielles, à savoir l'organisation de la compétition et de l'entraînement de l'équipe de l'association, la délivrance des licences fédérales, la participation à la vie fédérale, l'application des règles sportives concernant le jeu et les équipements, le lien avec les instances fédérales pour l'arbitrage, l'étalonnage du terrain par la fédération, la sélection des joueurs, la transmission des résultats des compétitions, la diffusion de la formation et des informations de la fédération ;

- à titre subsidiaire, si elle était considérée comme concurrentielle, elle aurait dû bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés en application de la décision de rescrit du 7 septembre 2005, n° 2005/92 OBSL reprise dans l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10, n° 110 du 12 septembre 2012 ;

En ce qui concerne les rectifications résultant de la reconstitution de ses chiffres d'affaires et de résultats :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne précise ni la nature, ni le résultat des traitements effectués et méconnaît l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration, qui a écarté la comptabilité des exercices clos les 31 décembre 2014 et 31 décembre 2015, ne justifie pas de l'irrégularité de ces dernières, ni de leur manque de sincérité ; l'absence de constatation de stocks ne constitue pas un élément de rejet de comptabilité ;

- la reconstitution opérée par l'administration est exagérée ; elle s'est appuyée sur des pourcentages moyens de perte et de consommations du personnel et du gérant, sans prendre en compte les conditions précises de l'exploitation de l'association ; les calculs de l'administration ne prennent pas en compte le vin et le café non facturé distinctement du prix des repas servis pendant les compétitions ; les taux de perte ne prennent pas non plus en compte les circonstances que le dosage du café est de 7,5 grammes et non de 7 grammes par café, que le bock de bière était servi à hauteur de 15 cl et non de 12,5 cl, que du champagne est offert aux compétiteurs et lors des cocktails, que du vin est offert aux remises des prix des compétitions, que des boissons non alcoolisées sont offertes après chaque cours aux enfants, mais aussi aux jardiniers, enseignants et secrétaire, et que de l'eau est offerte pendant les compétitions ;

En ce qui concerne les amendes :

- s'agissant des amendes qui lui ont été infligées, l'article 109, 1-1° du code général des impôts ne lui est pas applicable dès lors que les associés de l'association n'ont pas vocation à bénéficier des bénéfices réalisés et que ces derniers sont attribués à des œuvres d'intérêt général en application de la doctrine BOI-RPPMM-RCM-10-20-10 n°20, 12-9-2012.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l'association requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 10 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës,

- les conclusions de M. Loïc Panighel, rapporteur public,

- et les observations de Me Dantil, représentant l'association Montluçon Neris Val de Cher.

Considérant ce qui suit :

1. L'association Montluçon Néris Val-de-Cher, régie par la loi de 1901, exploite le golf de dix-huit trous de Sainte-Agathe à Néris-les-Bains (03), qui appartient à la communauté d'agglomération montluçonnaise, et, dans ce cadre, a exercé également une activité de bar-restauration jusqu'au 31 décembre 2015 et une activité de vente d'articles de sport (proshop) pour lesquels elle avait demandé son assujettissement aux impôts commerciaux à partir du 1er mars 2013. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 étendue au 31 décembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir rejeté la comptabilité présentée comme non probante, a reconstitué ses chiffres d'affaires et résultats afférents à l'activité de bar-restauration et a estimé également que l'activité de gestion du golf constituait une activité lucrative devant être soumise aux impôts commerciaux et plus particulièrement à la taxe sur la valeur ajoutée. En conséquence, elle a assujetti l'association Montluçon Neris Val-de-Cher, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015, a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. L'administration a appliqué la majoration de 10% prévue à l'article 1728-1 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à l'activité de golf et la majoration de 40% prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux cotisations supplémentaires consécutifs à la reconstitution de recettes. L'association Montluçon Neris Val-de-Cher s'est également vue infliger une amende sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts applicable en cas de non-révélation des bénéficiaires de distributions au titre des exercices clos en 2014 et 2015. L'association Montluçon Neris Val-de-Cher demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions et de l'amende prise sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " () II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : () c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. () ".

4. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. Par ailleurs, lorsqu'une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci.

5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à l'association requérante le 23 novembre 2017 indique qu'elle porte sur les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. D'une part, la proposition de rectification, à laquelle a été joint un CD-Rom comportant l'ensemble des fichiers utilisés, précise que l'administration a présenté les modalités de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ainsi que les traitements informatiques qu'elle souhaitait voir réaliser, que l'association Montluçon Neris Val-de-Cher a opté pour la remise des copies de fichiers à l'administration afin que celle-ci réalise elle-même les traitements informatiques et que les fichiers utilisés, 2014 Resto.txt, 2015 Resto.txt et export ca gratuit 2015.txt, relatifs à l'activité bar-restauration ont été ouverts à l'aide du logiciel Excel et qu'aucun traitement n'a été réalisé sur les fichiers, ceux-ci étant lisibles sans recours à une aide technique. D'autre part, après avoir constaté que la gestion de l'association ne pouvait être regardée comme désintéressée, l'administration a apprécié sa situation au regard de la concurrence en comparaison avec la SARL Société d'exploitation du Golf de Vichy Forêt de Montpensier située dans le même département et offrant des prestations similaires et a conclu que l'examen de la nature de l'activité exercée par l'association Montluçon Neris Val-de-Cher et les modalités d'exercice de cette activité démontrait qu'elle exerçait une activité lucrative entrant dans le champ d'application des impôts commerciaux. Ainsi, contrairement à ce qu'elle soutient, l'association requérante a été mise à même d'engager une discussion contradictoire utile avec l'administration et de présenter ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 24 janvier 2018. Par suite, la proposition de rectification qui lui a été adressée était suffisamment motivée et l'administration n'a méconnu ni l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ni l'article L. 57 du même livre.

6. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

7. L'association Montluçon Neris Val-de-Cher soutient que l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en produisant en cours d'instance le procès-verbal du 6 avril 2014 de l'assemblée générale de l'association retranscrivant le rapport moral de son président qui a indiqué que la structure " doit fait preuve d'initiative pour attirer les golfeurs à Sainte-Agathe car la concurrence devient rude (offres de Val de Cher, de Montpensier ". Toutefois, s'il incombe à l'administration en vertu de cet article d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions de manière suffisamment précise pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration a utilisé ce procès-verbal pour fonder les impositions en litige. En tout état de cause, l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées en communiquant un tel élément devant le tribunal.

Sur le principe de l'assujettissement de l'activité de golf exercée par l'association Montluçon Neris Val-de- Cher aux impôts commerciaux :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans leur version applicable au litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 7. (Organismes d'utilité générale) : 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportifs rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. () b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. () d. le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. () ". Aux termes du 1 bis de l'article 206 du même code dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, sont exonérées de l'impôt sur les sociétés : " () les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 () dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 euros () ".

9. Il résulte de ces dispositions que les associations sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération lui est acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre.

10. D'une part, l'association Montluçon Neris Val-de-Cher a pour objet la pratique du golf à Sainte-Agathe, domaine de 60 hectares et de 5 674 mètres de fairways. Elle propose des entrainements et des compétitions seule ou en collaboration avec le golf de Nassigny et enseigne le golf au sein de son école. L'association organise des manifestations de soutien sous la forme de compétitions ludiques et propose également des prestations aux entreprises. Après avoir relevé que la gestion de l'organisme était désintéressée, l'administration a estimé que la situation de l'association requérante au regard de la concurrence devait être appréciée par comparaison avec la SARL société d'exploitation du golf de Vichy Forêt de Montpensier située à Serbannes compte tenu du caractère identique de leur activité, à savoir la pratique et l'enseignement du golf, et de leur implantation dans le même département et a conclu que les deux organismes étaient dans une situation de concurrence.

11. L'association requérante soutient que le choix du département comme zone géographique d'examen de l'attractivité des services rendus en matière de pratique et d'enseignement du golf n'est pas justifié et que le golf de Sainte-Agathe et le golf de Montpensier ne sont pas en concurrence compte tenu de la distance les séparant. Au soutien de son moyen, l'association indique qu'il est admis que la concurrence entre deux golfs ne peut excéder 40 kilomètres alors que le golf de Sainte-Agathe est distant de 94,50 kilomètres du golf de Montpensier. Toutefois, et alors que la distance mentionnée par l'association requérante est celle correspondant à un trajet via l'autoroute A71, une telle assertion n'est étayée par aucun document. Par ailleurs, s'il n'est pas contesté que l'essentiel des licenciés des golfs de Sainte-Agathe et de Montpensier réside dans leur bassin de vie respectifs, il ne saurait en être déduit l'absence de toute concurrence entre les deux golfs dès lors, d'une part, qu'ils offrent des prestations identiques et sont les seuls à proposer dans le département de l'Allier un accès à un parcours de 18 trous PAR 72 sur la plus grande longueur et, d'autre part, que les licenciés ne sont pas tenus de pratiquer leur activité sportive au sein de l'organisme auprès duquel ils ont souscrit leur licence et qu'à ce titre, le golf de Sainte-Agathe est ouvert aux non-adhérents qui peuvent pratiquer le golf dans le cadre d'un " green-fee " sous réserve de la souscription d'une licence auprès de la fédération française de golf. En outre, l'administration a relevé que, pour cette activité " green-fee ", l'association Montluçon Neris Val-de-Cher a perçu des recettes d'un montant de 54 741 euros, 51 441 euros et 47 356 euros au titre respectivement des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, et que, dans ce cadre, elle accueille un nombre conséquent de joueurs qui ne résident pas nécessairement dans l'agglomération montluçonnaise, ce qui n'est pas sérieusement contesté. L'administration indique encore que l'association accueille des compétitions et des manifestations sportives inter-entreprises qui dépasse le seul cadre du bassin montluçonnais. Enfin, il n'est pas établi que les deux golfs s'adresseraient à un public différent en raison de la distance géographique. Il s'ensuit que la zone d'attractivité de l'association Montluçon Neris Val-de-Cher dépasse le bassin de vie montluçonnais. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a retenu comme terme de comparaison le golf de Montpensier situé dans le département de l'Allier et que les services du golf de Sainte-Agathe étaient offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par la SARL société d'exploitation du golf de Vichy Forêt de Montpensier peu important la circonstance que l'association requérante exerce en parallèle des missions qualifiées de fédératives.

12. D'autre part, l'administration a relevé, dans le cadre de l'examen des conditions d'exercice de l'activité, que l'association ne développait pas d'activités d'utilité sociale, ne fonctionnait pas au bénéfice d'un cercle restreint de personnes, ne pratiquait pas une politique tarifaire différente de celle de la SARL société d'exploitation du golf de Vichy Forêt de Montpensier, avait recours à la publicité et entretenait des liens privilégiés avec des entreprises commerciales.

13. Il résulte de l'instruction ainsi qu'il a été énoncé précédemment que les prestations proposées par le golf de Sainte-Agathe sont similaires à celles proposées par le golf de Montpensier de telle sorte que ces prestations offertes par l'association Montluçon Neris Val-de-Cher ne peuvent être regardées comme destinées à couvrir un besoin qui ne serait pas ou insuffisamment satisfait par le marché quand bien même la communauté d'agglomération de Montluçon est à l'origine de la création du golf de Sainte-Agathe " dans le but de développer une activité de golf dans le cadre d'un équipement public sur un territoire de proximité accessible à l'ensemble de la population de l'agglomération ". Par ailleurs, une comparaison des tarifs proposés par les deux golfs révèle que l'association en charge du golf de Sainte-Agathe pratique une modulation tarifaire non pas en fonction de critères sociaux ou géographiques mais uniquement en fonction de l'âge des clients et que les tarifs proposés ne sont pas substantiellement différents de ceux du golf de Vichy Forêt de Montpensier. Enfin, si l'association requérante soutient ne pas avoir recours à la publicité et ne pas entretenir de lien privilégié avec des entreprises, il résulte des termes de la proposition de rectification du 23 novembre 2017, non sérieusement contestés par l'association requérante, que cette dernière a recours à la publicité sous forme de messages publicitaires radiophoniques, de distribution de flyers, d'achats d'insertion dans le guide de l'office du tourisme et le guide d'achats du comité d'entreprise de la société Sagem et entretient des relations privilégiées avec des entreprises et, à ce titre, a notamment développé un partenariat avec le centre thermal les Nériades, qui commercialise des forfaits massages- parcours de golf, procède à des échanges de prestations publicitaires ou vend des prestations avec des remises aux entreprises. Dès lors, l'association requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public particulier et en ne recourant pas à des méthodes commerciales.

En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :

S'agissant de l'exonération en application du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts :

14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; () ".

15. D'une part, l'association Montluçon Néris Val-de-Cher se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la décision de 11 décembre 2003 par laquelle l'administration fiscale, après avoir précisé que cette réponse vaut prise de position formelle de l'administration au sens de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales, l'a exonérée des impôts commerciaux prévus aux articles 256, 206 et 1447 du code général des impôts en tirant les conséquences des renseignements donnés par l'association en réponse à un questionnaire. Or, la situation de l'association au regard de renseignements fournis en 2003 par lesquelles elle précisait n'avoir comme unique activité que la gestion d'un golf et l'organisation de compétitions, ne pas percevoir de recettes de parrainage ou de sponsoring et ne pas recourir à la publicité, était sensiblement différente de celle existant à la date de la période contrôlée. Dans ces conditions, et alors que le rescrit en cause précise que les modifications éventuellement apportées au mode de fonctionnement de l'organisme sont susceptibles de lui enlever toute portée, l'association Montluçon Neris Val-de-Cher ne peut se prévaloir de la prise de position du 11 décembre 2003.

16. D'autre part, l'association requérante fait valoir que, lors d'une précédente vérification de comptabilité qui a donné lieu à une proposition de rectification du 29 septembre 2009, l'administration a considéré qu'au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, l'association était redevable de la taxe sur les salaires. Toutefois, le fait que l'administration a assujetti l'association à la taxe sur les salaires ne saurait constituer une prise de position formelle sur sa situation au regard des impôts commerciaux opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

17. Enfin, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait opposer à l'association Montluçon Neris Val-de-Cher le rescrit du 4 novembre 2013 dans sa décision de rejet de la réclamation du 20 octobre 2020 est sans incidence sur le principe de son assujettissement aux impôts commerciaux.

S'agissant de l'exonération en application du a du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts :

18. L'association soutient, à titre subsidiaire, que si elle était considérée comme concurrentielle, elle aurait dû bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés en application de la décision de rescrit du 7 septembre 2005, n° 2005/92 OBSL reprise à l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10, n° 110 du 12 septembre 2012 selon laquelle " 2). L'exonération du a du 1° du 7 de l'article 261 du CGI. Certains sports (golf, tennis, parachutisme) peuvent être pratiqués dans le cadre de sociétés commerciales qui exercent leur activité selon des modalités qui diffèrent peu de celles des associations. Les associations sportives concernées ne peuvent alors être considérées comme non lucratives et être exonérées sur le fondement du b de l'article précité mais peuvent, en règle générale, être exonérées sur le fondement du a du même article, pour les services à caractère sportif rendus aux seuls membres. Cette exonération suppose que leur gestion soit désintéressée et qu'elles s'abstiennent de recourir à toute publicité dès lors que l'exonération est réservée aux services rendus aux membres (une simple information du public n'est toutefois pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l'exonération). Par ailleurs, il est admis de faire bénéficier des dispositions du a du 1° du 7 de l'article 261 du CGI les services rendus occasionnellement à des personnes non membres du club mais licenciées de la fédération. En effet, les sportifs, membres licenciés d'une association, exercent fréquemment leur sport dans d'autres associations que celle dont ils sont membres (pratique sur le lieu de vacances, compétitions organisées par d'autres associations, etc.). Enfin, les associations exonérées sur le fondement du a du 1° du 7 de l'article 261 du CGI ne bénéficient pas de la franchise d'impôts commerciaux de 60 000 euros mais elles bénéficient d'une exonération des ventes consenties à leurs membres dans la limite de 10 % de leurs recettes totales. 3) () Cette activité doit conserver un caractère accessoire, sous peine de remettre en cause le bénéfice des exonérations précédemment mentionnées ". Toutefois, la requérante ne peut utilement se prévaloir de cette instruction dès lors que si sa gestion a été considérée comme désintéressée, elle recourt à la publicité.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

19. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. ".

20. Ainsi qu'il a été dit au point 1, l'administration a rejeté la comptabilité de l'association Montluçon Neris Val-de-Cher en raison de ses graves irrégularités. Il est constant que le montant des recettes reconstituées a été fixé conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 19 juin 2019. En application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient ainsi au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des redressements.

21. Le contribuable, lorsqu'il lui incombe de prouver l'exagération de l'évaluation de ses bases d'imposition peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour certains montants, a une exagération de ces bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer ces bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration.

En ce qui concerne le caractère régulier et probant de la comptabilité :

22. Pour écarter la comptabilité présentée comme dépourvue de valeur probante, le service a relevé, dans la proposition de rectification du 23 novembre 2017, que la comptabilité était incomplète dès lors qu'aucun inventaire du stock des marchandises et matières premières nécessaires à l'activité du bar restaurant n'avait été présenté au 1er janvier 2014, au 31 décembre 2014 et au 31 décembre 2015, que la comptabilité matière avait révélé que des achats revendus étaient supérieurs aux ventes facturées dans des proportions importantes laissant supposer des omissions de recettes. Il n'est pas sérieusement contesté que l'intégralité des opérations commerciales n'était pas retracée en comptabilité, le service ayant mis en évidence des omissions de recettes imposables au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par suite, et eu égard aux omissions et lacunes relevées, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités affectant la comptabilité et a ainsi pu la rejeter comme étant dépourvue de valeur probante. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de l'association Montluçon Neris Val-de-Cher au titre des exercices clos en 2014 et 2015.

23. A supposer que l'association requérante entende se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-20, elle ne peut utilement se prévaloir des énonciations de cette documentation, qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale.

En ce qui concerne la reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats de l'activité du bar-restaurant :

24. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'association requérante, l'administration a dépouillé les factures d'achat de l'association requérante pour déterminer les quantités achetées. Le service a ensuite calculé d'une part un taux de perte sur l'ensemble des boissons, soit un taux de perte de 1% à l'exception de la bière à la pression pour laquelle le taux de perte a été fixé à 10% et du champagne et vin mousseux pour lesquels le taux de perte a été fixé à 5% et d'autre part un taux de consommation et offerts aux personnels et au gérant de 1%. Faute de disposer des paramètres d'exploitation, notamment d'une carte des tarifs, d'inventaire, ni d'information quant à la consommation du personnel et des dirigeants, des offerts et des dosages pratiqués, l'administration a comparé les achats revendus avec les recettes correspondantes comptabilisées en caisse en prenant en compte un prix moyen de vente calculé à partir du récapitulatif des ventes issu du logiciel de caisse et a précisé que les dosages retenus étaient ceux généralement pratiqués dans la profession et que le taux des offerts aux personnels et aux clients avait été calculé à partir des offerts enregistrés en caisse par rapport au chiffre d'affaires total.

25. Si l'association requérante fait valoir que la reconstitution réalisée par l'administration est erronée et exagérée dès lors que les conditions réelles d'exploitation n'ont pas été prises en compte pour déterminer le taux de perte général, pour la bière, le champagne et les mousseux, les dosages du café et de la bière, les offerts aux bénévoles, aux joueurs, aux enfants et les consommations des personnels et du gérant, elle n'apporte toutefois pas d'élément chiffré précis ni de justificatif au soutien de ces allégations alors que, lors du contrôle, l'administration a relevé que les modalités de ventes et les tarifs pratiqués n'ont pas été communiqués par le responsable de l'association et que, concernant les offerts, elle s'est fondée sur le montant des offerts issus du récapitulatif des gratuits 2015 du logiciel de caisse. L'association requérante ne fournit pas davantage de justificatifs au soutien de son moyen tiré de ce que l'administration devait tenir compte du vin et du café inclus dans le prix des repas servis pendant les compétitions ou des boissons alcoolisés utilisées pour la confection des desserts. Dans ces conditions, et en l'absence de données précises, l'association Montluçon Néris Val-de-Cher n'établit pas que la méthode de reconstitution appliquée par le service serait sommaire et radicalement viciée.

Sur les amendes infligées à l'association Montluçon Neris Val-de-Cher sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts :

26. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ".

27. Il résulte de l'instruction que la reconstitution du chiffre d'affaires au titre des exercices clos a mis en évidence l'existence de recettes non comptabilisées en produits d'exploitation et donc non intégrées aux résultats imposables et l'administration les a réintégrées au bénéfice imposable au titre des exercices clos en 2014 et 2015. En conséquence, l'administration a considéré que ces sommes, qui n'avaient pas été mises en réserve ou incorporées au capital, constituaient des revenus distribués sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts et a invité l'association Montluçon Neris Val-de-Cher à fournir, dans un délai de trente jours, toutes indications sur les bénéficiaires de ces distributions en application de l'article 117 du code général des impôts.

28. L'association requérante ne peut utilement se prévaloir du paragraphe 20 de la doctrine fiscale référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 relative aux revenus de capitaux mobiliers, aux termes de laquelle " les bénéfices désinvestis par les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association, passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions des 1 et 5 de l'article 206 du code général des impôts, doivent, en droit strict, être considérés comme des revenus distribués sans égard à la qualité des parties prenantes. Toutefois, la règle instituée par le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts prévoit que les bénéfices désinvestis sont considérés comme des revenus distribués, s'ils ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. Cependant, en présence d'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association, les associés n'ont pas vocation aux bénéfices réalisés et ces derniers sont normalement attribués à des œuvres d'intérêt général. Dans ces conditions, il est admis, exception du cas de fraude, que le 1° précité du 1 de l'article 109 du CGI ne s'applique pas à l'encontre des associations proprement dites " pour obtenir la décharge des amendes prononcées à son encontre sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.

29. Il résulte de ce qui précède que l'association Montluçon Néris Val-de-Cher n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ainsi que des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'association Montluçon Néris Val-de-Cher est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié l'association Montluçon Néris Val-de-Cher et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l'audience du 14 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Caraës, présidente,

M. Jurie, premier conseiller,

Mme Bollon, première conseillère.

Rendu public par la mise à disposition au greffe le 28 juin 2024.

La présidente-rapporteure,

R. CARAËS

L'assesseur le plus ancien,

dans l'ordre du tableau,

G. JURIE

La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 2002293JC