Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-2100069

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 14 janvier 2021, et un mémoire complémentaire, enregistré le 16 juillet 2021, M. C et Mme E G, représentés par Me Rebinguet, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2016 et des pénalités afférentes aux années 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2016 ;

2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement en application de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

Ils soutiennent que :

- aucune proposition de rectification établie au nom de M. et Mme G n'a été adressée au foyer fiscal imposable à l'impôt sur le revenu en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

- une procédure d'examen de situation fiscale personnelle aurait dû être engagée ;

- le moyen tiré ce que les bénéfices non commerciaux doivent être évalués à la somme de 3 879 euros au titre de l'année 2008 et de 3 262 euros au titre de l'année 2009 a été abandonné ;

- la somme de 10 148,60 euros au titre de l'année 2012 et de 31,90 euros au titre de l'année 2013 correspondent à la remise de chèques relatifs à des remboursements de frais avancés par Mme G pour la cantine de Bressolles ; ces sommes correspondent à des crédits dont l'origine est indéterminée ; la reprise de ces crédits devait procéder d'un examen de situation fiscale d'ensemble alors qu'aucun avis d'examen de situation fiscale d'ensemble n'a été adressé au foyer fiscal ni aucune demande de justification des crédits en cause ;

- au titre de l'année 2016, aucun détournement de fonds ne peut lui être imputé dès lors que sa mère est décédée le 6 janvier 2015, que les remboursements d'avances relatives à la cantine de Bressolles ont eu lieu du 20 décembre 2009 au 4 juin 2012, que les prélèvements concernant l'association des assistants familiaux de Moulins se sont échelonnés du 12 février 2011 au 27 mai 2015 et qu'aucune écriture comptable de l'année 2016 ne concerne M. F, décédé le 16 mai 2016 ; par suite, la somme de 1 148,25 euros figurant au crédit du compte bancaire provenait de relations amicales et familiales ; ces sommes sans lien avec des détournements devaient faire l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle d'ensemble ;

- l'absence de qualification pénale d'abus de faiblesse par le tribunal correctionnel près le tribunal de grande instance de Moulins devait conduire l'administration à ne pas taxer les sommes en litige dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; la nature des versements opérés par Mme D au profit de sa fille apparait comme étant la contrepartie de donations taxables aux droits d'enregistrement prévus à l'article 757 du code général des impôts ; l'administration aurait dû accepter la demande de régularisation établie par les déclarations de dons manuels en réponse à la proposition de rectification.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 mai et 28 juillet 2021, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 4 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës,

- et les conclusions de M. Panighel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Le 27 avril 2017, la procureure de la République près le tribunal de grande instance de Moulins a informé l'administration fiscale en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales de ce que Mme G faisait l'objet d'une enquête pour des chefs de détournements de fonds. Par un jugement du 14 février 2018, le tribunal correctionnel près le tribunal de grande instance de Moulins a déclaré Mme E G coupable d'abus de confiance au préjudice de l'association de la cantine de Bressolles dans laquelle elle exerçait les fonctions de trésorière et de détournement de fonds pour un montant de 11 725,48 euros, d'abus de confiance au préjudice de l'association des assistants familiaux de Moulins et de détournement de fonds pour un montant de 8 100 euros, d'abus de confiance par contrefaçon ou falsification et usage de chèques pour des montants de 2 544,15 euros et de 1 574,74 euros au préjudice de Mme A D, sa mère. L'enquête de la gendarmerie a également révélé que Mme G avait encaissé à son profit des chèques émis par sa mère, Mme A D, ainsi que des chèques émis par le compagnon de sa mère, M. B F. A la suite de ce signalement, Mme G a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle l'administration a taxé d'office Mme G à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts, au titre, d'une part, d'une activité illicite de détournements de fonds à raison des sommes qu'elle avait détournées provenant de l'association de la cantine de Bressolles, de l'association des assistants familiaux de Moulins et de chèques falsifiés au détriment de sa mère et, d'autre part, d'une activité lucrative exercée à titre occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales provenant de l'encaissement de chèques non justifiés. Ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été assorties de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 à raison de la perception occulte de fonds pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 et de la majoration de 80% prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts à raison des détournements de fonds et de la perception occulte de fonds pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2016. Par la présente requête, M. et Mme G demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions au titre des années 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2016 et des pénalités afférentes aux années 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2016.

Sur l'existence d'activités occultes :

2. Aux termes du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ou s'est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

3. Il résulte de l'instruction que Mme E G a été condamnée par un jugement du tribunal correctionnel près le tribunal de grande instance de Moulins du 14 février 2018 pour abus de confiance commis entre le 1er décembre 2009 et le 1er novembre 2013 envers l'association de la cantine de Bressolles pour un montant de 11 725,48 euros, pour abus de confiance par contrefaçon ou falsification et usage de chèques pour des montants de 2 544,15 euros commis le 25 octobre 2012 et de 1 574, 74 euros commis le 2 janvier 2015 au préjudice de Mme A D et pour abus de confiance envers l'association des assistants familiaux de Moulins pour un montant de 8 100 euros. Il est constant que Mme E G n'a pas déclaré les revenus provenant de l'activité illicite de détournements de fonds. Elle n'a pas davantage déclaré les revenus provenant de l'activité lucrative tirés de l'encaissement injustifié de chèques pour un montant total de 280 632,08 euros auprès de l'administration fiscale ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que Mme G, qui ne soutient pas avoir commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit pas acquittée de ses obligations déclaratives, s'est livrée à une activité occulte de détournements de fonds et à une activité lucrative occulte tiré de l'encaissement injustifié de chèques.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

4. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ".

En ce qui concerne les détournements de fonds :

5. En application des dispositions de l'article 92-1 du code général des impôts, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

6. Il résulte de l'instruction que le service a considéré que les détournements de fonds, dont le tribunal correctionnel près le tribunal de grande instance de Moulins a reconnu Mme E G coupable, devaient être regardées comme un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts. Pour déterminer le montant des sommes détournées par l'intéressée, l'administration a pris en compte les sommes de 9 860,59 euros pour l'année 2012 et de 31,90 euros pour l'année 2013 correspondant aux sommes retenues par le jugement du 14 février 2018 du tribunal correctionnel près le tribunal de grande instance de Moulins comme relevant du détournement de fonds au détriment de la cantine de Bressolles. Si ce jugement n'est pas devenu définitif et si l'administration fiscale a admis, dans sa décision du 16 novembre 2020, certains remboursements de frais par la cantine de Bressolles au titre des années 2009, 2010, 2011 et 2012, les requérants ne contestent sérieusement ni la qualification de détournement de fonds, ni le montant des sommes finalement retenues par l'administration dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en se bornant à soutenir que les sommes de 10 148,60 euros en 2012 et 31,90 euros en 2013 ne correspondent pas à des détournements de fonds, qui ont été identifiés et remboursés, mais à des remboursements de sommes avancées par Mme G sans produire au soutien de leurs allégations aucun commencement de preuve. En conséquence, l'administration a pu à bon droit regarder les sommes en litige comme des bénéfices non commerciaux imposables entre les mains de Mme G sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'activité lucrative occulte résultant de l'encaissement de chèques non justifiés :

S'agissant de l'année 2016 :

7. Il résulte de l'instruction que l'administration n'a retenu aucune somme issue de l'activité illicite de détournement de fonds au titre de l'année 2016 et que l'administration a seulement évalué d'office à la somme de 6 127,14 euros au titre de l'année 2016 sur un total de 280 632,08 euros au titre des année 2008 à 2016 les revenus tirés de l'activité lucrative occulte d'encaissements de chèques non justifiés pour les imposer sur le fondement du 1 de l'article 92 du code général des impôts.

8. A la suite de la réclamation présentée par Mme E G, l'administration a admis d'extourner certaines sommes regardées comme justifiées pour un montant de 1 884 euros ramenant ainsi le revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à la somme de 2 617 euros au titre de l'année 2016. Si les requérants font valoir que la somme " résiduelle de 1 148,25 euros, après dégrèvement obtenu dans la décision d'admission partielle du 16 novembre 2020 " constitue des avances consenties dans le cadre de relations familiales ou amicales, ils ne l'établissent pas faute de produire des justificatifs. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a considéré que Mme G avait appréhendé de façon régulière les sommes en litige qui devaient être regardées comme constituant un revenu et les a imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

S'agissant des versements en provenance de Mme A D :

9. Ainsi qu'il a été dit précédemment l'administration a relevé que le montant des chèques non justifiés encaissés par Mme E G s'élevait à la somme de 280 632,08 euros au titre des années 2008 à 2016 après avoir noté que la fréquence des versements et le montant induit caractérisaient l'exercice d'une activité lucrative dont les revenus étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Elle a ensuite déduit de ce montant des charges évaluées à la somme de 106 801,18 euros, soit un bénéfice net imposable d'un montant de 211 670,27 euros au titre des années en litige. Dans sa décision du 16 novembre 2020, l'administration a relevé que Mme G avait encaissé au titre des années en litige une somme de 102 880,24 euros en provenance des comptes de Mme D, que seule une somme de 52 599,20 euros avait servi à régler la maison de retraite dans laquelle était hébergée la mère de Mme G et que celle-ci n'avait donné au cours des opérations de contrôle aucune justification concernant l'encaissement de sommes non justifiées par l'entretien de Mme D (50 281,04 euros) alors que le service vérificateur avait constaté l'encaissement répété et régulier de sommes d'argent sur une période de neuf années.

10. Si les requérant soutiennent uniquement que les sommes versées par la mère de Mme G sont constitutives de dons manuels, ils n'établissent pas l'intention de la mère de Mme G d'octroyer à sa fille une libéralité en se prévalant du lien de filiation existant, de son engagement personnel dans la prise en charge de sa mère, qui n'est pas établi, de ce qu'elle n'aurait pas eu accès au compte bancaire de sa mère et d'une déclaration effectuée sur la base de l'article 281 E de l'annexe III au code général des impôts qui n'est pas produite. Par suite, et dans les circonstances de l'espèce, c'est à bon droit que l'administration a imposé à l'impôt sur le revenu le revenu en litige dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

11. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. ".

12. Aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaires des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. ".

13. M. et Mme G font valoir que la proposition de rectification n'a pas été adressée au foyer fiscal mais à Mme E G.

14. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales que les procédures de fixation des bases d'imposition relatives, notamment, aux bénéfices non commerciaux sont suivies avec le seul époux qui les perçoit et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal. L'administration n'est pas tenue de notifier à l'autre époux la base d'imposition du revenu global résultant de la base d'imposition des bénéfices non commerciaux de celui des deux époux qui les perçoit. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 14 décembre 2018, relative à l'évaluation des bénéfices non commerciaux tirés de l'activité illicite de détournement de fonds et d'une activité lucrative occulte exercée par Mme G au titre des années en litige et à la rectification du revenu global du foyer fiscal pour ces mêmes années, qui a été adressée au seul nom de Mme G, serait irrégulière au motif que son époux n'a pas été informé de ces opérations de contrôle et de leurs conséquences au regard de l'impôt sur le revenu.

15. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. " Il résulte de ces dispositions que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude.

16. Si les requérants soutiennent que l'administration aurait dû mettre en œuvre la procédure d'examen de situation fiscale personnelle, compte tenu de ce qui a été dit au point 6 du jugement, l'administration a pu, sans entacher la procédure d'imposition d'une irrégularité, procéder à une vérification de comptabilité des activités occultes de Mme G au titre des années en litige pour fixer les bases d'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

17. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme G ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2016 et des pénalités afférentes aux années 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2016.

Sur le bénéfice du sursis de paiement :

18. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Par suite, les conclusions de M. et Mme G tendant au bénéfice du sursis de paiement ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme G est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C et E G et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l'audience du 7 février 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Caraës, présidente rapporteure,

M. Jurie, premier conseiller,

Mme Bollon, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2025.

La présidente-rapporteure,

R. CARAËS

L'assesseur le plus ancien,

G. JURIE La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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