Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-2100422

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 février et 3 décembre 2021, les 4 février, 11 avril et le 14 septembre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, et un mémoire récapitulatif, enregistré le 28 mai 2024, produit à la demande du tribunal en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, ce dernier n'ayant pas été communiqué, M. B A, représenté par Me Martinet-Beunier, avocate, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 et des majorations correspondantes ;

2°) de mettre la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient, dans son mémoire récapitulatif, que :

- le dossier de la société Jurideca qui a été soumis à l'examen du supérieur hiérarchique du vérificateur était incomplet dès lors que l'administration a refusé d'y faire figurer les déclarations d'honoraires " DAS2 " qui lui ont été communiquées le 15 décembre 2018 ;

- le dossier au vu duquel le " recours préalable " de la société Jurideca a été examiné était incomplet dans la mesure où l'administration a refusé d'y faire figurer les déclarations d'honoraires " DAS2 " qui lui ont été communiquées le 15 décembre 2018 ;

- l'agent vérificateur a omis de faire figurer au dossier de la société Jurideca des déclarations fiscales reçues directement par courriel dans le cadre de la procédure de vérification, ce qui induit que " la majorité des redressements proposés repose en définitive sur un manque évident d'impartialité " ;

- l'administration n'a pas offert à la société Jurideca la possibilité de présenter contradictoirement ses observations en réplique à la suite du dégrèvement partiel opéré après réception de ses observations en réponse à la proposition de rectification ;

- le courrier de l'administration daté du 17 mai 2019 adressé à la société Jurideca n'était pas visé par l'inspecteur principal des finances publiques alors qu'il " comporte des pénalités et sanctions fiscales " ;

- en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la réponse du 17 mai 2019 du service vérificateur à la société Jurideca ne comporte aucune motivation ni indication détaillée des commissions pouvant être saisies ;

- c'est à tort que le service vérificateur a refusé de saisir la commission départementale des impôts du dossier de la société Jurideca ;

- " aucune information ou sollicitation, à une seule exception, n'a été délivrée au gérant de la structure tout au long du contrôle ; ce n'est qu'à l'issue du contrôle que le vérificateur a exposé les différentes irrégularités qu'il a pu relever en appliquant systématiquement des pénalités pour manquement délibéré ; en procédant de la sorte, la société Jurideca n'a pu bénéficier, à une seule exception, d'aucune possibilité de régulariser sa situation " ;

- le déroulement de la procédure et le parti pris de considérer la société Jurideca, ainsi que son gérant, de mauvaise foi, sans aucun débat ni objectivité, ont permis à l'administration de présenter un redressement composé à plus de deux tiers de pénalités ;

- c'est à tort que l'administration a qualifié de revenus distribués, d'une part, divers achats de produits quotidiens et alimentaires dans des magasins de l'enseigne Carrefour situés à proximité des locaux de la société Jurideca et dans l'agglomération clermontoise inscrits en charges déductibles du résultat imposable de cette dernière au cours des exercices 2015, 2016 et 2017 et, d'autre part, des rappels antérieurs de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 22 005 euros inscrits comptablement en charges déductibles du résultat imposable de la société Jurideca au titre de l'exercice 2016 ;

-c'est à tort que l'administration l'a regardé comme le " maître de l'affaire ".

Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 août 2021 et les 6 janvier, 3 mars 2022 et 11 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable dès lors que les impositions en litige ne peuvent donner lieu à un recours pour excès de pouvoir ;

- les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Une ordonnance du 16 mai 2022 a fixé la clôture d'instruction au 15 septembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jurie ;

- les conclusions de M. Panighel, rapporteur public ;

- et les observations de Me Martinet-Beunier, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Jurideca a notamment pour objet l'exercice de l'activité d'avocat. Au cours de l'année 2018, elle a été soumise à une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. À l'issue de cette vérification, l'administration a procédé à des rectifications en conséquence desquelles elle a, notamment, assujetti son gérant, M. A, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015, 2016 et 2017. En outre, l'administration a appliqué la majoration de 40% prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts aux rehaussements d'impôt sur le revenu au titre des revenus distribués. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Au titre de la régularité de la procédure d'imposition M. A soutient que le dossier de la société Jurideca qui a été soumis à l'examen du supérieur hiérarchique du vérificateur était incomplet dès lors que l'administration a refusé d'y faire figurer les déclarations d'honoraires " DAS2 " qui lui ont été communiquées le 15 décembre 2018 ; que le dossier au vu duquel le " recours préalable " de la société Jurideca a été examiné était incomplet dans la mesure où l'administration a refusé d'y faire figurer les déclarations d'honoraires " DAS2 " qui lui ont été communiquées le 15 décembre 2018 ; que l'agent vérificateur a omis de faire figurer au dossier de la société Jurideca des déclarations fiscales reçues directement par courriel dans le cadre de la procédure de vérification, ce qui induit que " la majorité des redressements proposés repose en définitive sur un manque évident d'impartialité " ; que l'administration n'a pas offert à la société Jurideca la possibilité de présenter contradictoirement ses observations en réplique à la suite du dégrèvement partiel opéré après réception de ses observations en réponse à la proposition de rectification ; qu'en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la réponse du 17 mai 2019 du service vérificateur à la société Jurideca ne comporte aucune motivation ni indication détaillée des commissions pouvant être saisies ; que c'est à tort que le service vérificateur a refusé de procéder à la saisine de la commission départementale des impôts à la suite du contrôle de la société Jurideca ; qu'" aucune information ou sollicitation, à une seule exception, n'a été délivrée au gérant de la structure tout au long du contrôle. Ce n'est qu'à l'issue du contrôle que le vérificateur a exposé les différentes irrégularités qu'il a pu relever en appliquant systématiquement des pénalités pour manquement délibéré. En procédant de la sorte, la société Jurideca n'a pu bénéficier, à une seule exception, d'aucune possibilité de régulariser sa situation " et que le déroulement de la procédure et le parti pris de considérer la société Jurideca ainsi que son gérant, de mauvaise foi, sans aucun débat ni objectivité, ont permis à l'administration de présenter un redressement composé à plus de deux tiers de pénalités.

3. Toutefois, les conditions dans lesquelles la société Jurideca a été contrôlée puis soumise à des rappels de taxes sur la valeur ajoutée et à des rehaussements d'impôt sur les sociétés, sont sans incidence sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle M. A a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par suite, ces moyens sont inopérants et ne peuvent, pour ce motif, qu'être écartés.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ".

5. Il résulte de l'instruction qu'à lasuite de la vérification de la comptabilité de la société Jurideca, le service a remis en cause la déduction du résultat de cette dernière, au titre des exercices 2015, 2016 et 2017, notamment, d'achats de divers produits de consommation courante et alimentaires auprès de l'enseigne Carrefour pour des montants respectifs totaux de 8 953,46 euros, de 13 910,81 euros et de 7 571,33 euros. De même, le service a remis en cause la comptabilisation en charges et donc la déduction du résultat imposable, au titre de l'exercice 2016, pour le montant de 22 005 euros, de rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de pénalités y afférentes déjà déduits du résultat des exercices 2012 et 2013 par application du système de la déduction dite " en cascade ", conformément aux dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales.

6. En premier lieu, le requérant fait valoir que le service a considéré que " des " dépenses n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société Jurideca alors qu'il s'agit d'achats de produits d'entretien courant, de journaux périodiques et de boissons réalisés au cours de la période vérifiée dans un magasin situé à proximité des locaux de cette société pour les besoins de ses employés et de sa clientèle. Toutefois, aucun des éléments du dossier et notamment pas le constat d'huissier produit par le requérant, ne permet d'identifier la nature et l'objet des achats dont il se prévaut ainsi et, par suite, de déterminer que les achats en cause ont été exposés dans l'intérêt de la société Jurideca. Le requérant fait également valoir que, contrairement à ce qu'a relevé le service, les achats alimentaires réalisés auprès de l'enseigne Carrefour n'ont pas été effectués dans un magasin situé dans l'agglomération clermontoise, que ces achats sont constitutifs de dépenses exposées dans l'intérêt de l'entreprise et que le service s'est exclusivement fondé sur la dénomination de l'enseigne auprès de laquelle ont été effectués les achats en litige pour refuser leur inscription en charges déductibles du résultat de la société Jurideca. À cet égard, le requérant se prévaut d'un procès-verbal dressé par huissier de justice le 28 février 2022. Toutefois, d'une part, la circonstance qu'au cours de la période soumise à vérification, des achats ont été effectués dans des magasins de l'enseigne Carrefour situés en dehors de l'agglomération clermontoise et notamment à Cusset n'exclut pas, par elle-même, que d'autres achats ont été réalisés au cours de la même période dans un magasin de la même enseigne situé dans cette agglomération alors, de surcroît, que contrairement à ce qu'allègue le requérant, cette enseigne dispose de plusieurs magasins dans cette agglomération ainsi que le relève l'administration en défense. D'autre part, si le requérant fait valoir que les achats alimentaires en cause sont constitutifs de dépenses exposées dans l'intérêt de la société Jurideca dont l'activité contraint son personnel à prendre ses repas, notamment à midi, la plupart du temps sur les lieux même du travail, il résulte de l'instruction que cette société n'a inscrit aucun avantage en nature accordé à son personnel dans ses écritures comptables et aucun de ses employés n'a déclaré avoir bénéficié de frais de repas au titre d'avantages en nature pendant la période vérifiée.. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a retenu que les montants correspondants à l'intégralité des achats en litige étaient constitutifs de revenus distribués au sens des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts.

7. En second lieu, en faisant valoir que les sommes correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités en cause ont été inscrites dans les écritures comptables de la société Jurideca en tant qu'elles constituent des charges comptables qui grèvent le résultat de cette dernière, le requérant ne conteste pas sérieusement les constatations opérées par le service au cours de la vérification de comptabilité de la société Jurideca selon lesquelles, d'une part, cette dernière a, au titre de son exercice 2016, comptabilisé en charges déductibles des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes pour un montant total de 22 005 euros et , d'autre part, les sommes correspondant à ces rappels et pénalités avaient déjà été déduites du résultat de ses exercices 2012 et 2013 par application du système de la déduction dite " en cascade ", conformément aux dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a qualifié de revenus distribués au sens des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts les rappels et pénalités en cause.

8. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

9. L'administration a relevé que, s'agissant des exercices vérifiés, soit les exercices clos en 2015, 2016 et 2017, l'intéressé était l'associé unique de la société Jurideca, dont il détenait 100 % du capital et le gérant de celle-ci et qu'ainsi M. A engageait seul la société à l'égard des tiers. Il résulte de ce qui précède que l'administration a pu considérer que M. A disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société Jurideca et qu'en sa qualité de seul maître de l'affaire, il devait être regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société. En se bornant à faire valoir que " cette position est manifestement incompréhensible " dès lors qu'elle ne permet pas de comprendre pourquoi une somme lui est prétendument distribuée alors même qu'il est parfaitement établi que ladite somme a été directement versée à un tiers, en l'espèce l'administration fiscale, le requérant ne conteste pas sérieusement les motifs retenus par l'administration. Dès lors, l'administration a pu regarder les sommes en cause comme ayant la nature de revenus de capitaux mobiliers appréhendés au titre des années 2015, 2016 et 2017 entre les mains de M. A sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

10. Le requérant soutient que le courrier de l'administration daté du 17 mai 2019 et adressé à la société Jurideca n'était pas visé par l'inspecteur principal des finances publiques alors qu'il " comporte des pénalités et sanctions fiscales ". Toutefois, cette circonstance est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle la majoration en litige a été appliquée aux rehaussements d'impôt sur le revenu auxquels M. A a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017.Par suite, ce moyen est inopérant et ne peut, dès lors, qu'être écarté.

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

12. Pour justifier l'application de la majoration en litige, l'administration relève que M. A ne pouvait ignorer, en tant que gérant et associé unique de la société Jurideca le caractère non justifié et non engagé dans l'intérêt de cette dernière des charges déduites ; que l'importance des déductions indues traduit l'intention délibérée d'éluder l'impôt ; que les charges non engagées dans l'intérêt de la société Jurideca concernent des dépenses personnelles de M. A ; que la société Jurideca n'a jamais été en mesure de justifier que les charges en cause constitueraient la contrepartie de services rendus ; que M. A ne pouvait ignorer qu'en consentant ces avantages à son profit et en déduisant du bénéfice imposable le montant de charges étrangères à l'intérêt de l'entreprise, il enfreignait les dispositions fiscales applicables alors, de surcroît, qu'il exerce l'activité d'avocat dans le domaine du droit des sociétés et qu'il était le bénéficiaire exclusif de ces avantages et que les manquements concernés ont été réitérés dans le temps dès lors qu'ils ont été constatés sur chacun des exercices vérifiés. En se bornant à alléguer que l'ensemble de ses charges a été engagé dans l'intérêt exclusif de l'activité de la société Jurideca, que sa mauvaise foi ainsi que celle de la société Jurideca ne peuvent être caractérisées, qu'il n'est pas fiscaliste et que la société Jurideca a fait le choix de traiter sa comptabilité en interne en raison de l'ancienne qualité de commissaire aux comptes d'une de ses collaboratrices, M. A ne conteste pas sérieusement la réalité des constatations rapportées par le service. Ainsi, l'administration démontre, par les éléments qu'elle invoque, l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.

13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir soulevée en défense, que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 et des majorations correspondantes. Par voie de conséquence, les conclusions du requérant tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Caraës, présidente,

M. Jurie, premier conseiller,

Mme Bollon, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2024.

Le rapporteur,

G. JURIE

La présidente,

R. CARAËS

La greffière,

F. LLORACH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°210042