Tribunal Administratif de Clermont-Ferrand — Décision N° TA63-2101456

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 9 juillet 2021, M. B A, représenté par Me Couderc, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; elle ne précise pas la manière dont doit s'apprécier le seuil d'agrément ; elle ne précise pas l'identité des treize sociétés civiles immobilières en cause, si bien qu'il n'a pu utilement contester le redressement en litige ;

- l'administration ne lui a pas communiqué les documents obtenus de tiers, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts ne prévoient pas que le montant des investissements doive être apprécié au niveau du programme immobilier ; l'augmentation de capital auquel il a souscrit est de 1 426 276 euros, ce qui est inférieur au seuil d'investissements, nécessitant un agrément ; l'administration, pour apprécier le montant des investissements, ne pouvait additionner les augmentations de capital des quatorze SCI ;

- l'administration fait une utilisation erronée de l'article 217 undecies III du code général des impôts ;

- l'administration fait une utilisation erronée de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts ;

- la doctrine administrative utilisée par l'administration, n° BOI-IR-RICI-80-30, paragraphes 30 à 60, est illégale dès lors qu'elle rajoute à la loi ; elle ne peut par suite lui être opposée ;

- l'avis du Conseil d'Etat n°41360 du 13 avril 2018, sur lequel se fonde l'administration, n'a pas d'autorité de chose jugée et ne peut lui être opposé ;

- l'investissement en litige a été réalisé en 2011, si bien que la doctrine administrative du 26 août 2013 ne lui est pas opposable ; il n'est pas possible de lui appliquer les doctrines des 9 janvier 2006 et 30 janvier 2007, devenues caduques à la suite de la publication de la loi de 2009 ; en l'absence de doctrine applicable, seule la loi fiscale pouvait être appliquée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 août 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 14 juin 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 juin 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës,

- et les conclusions de M. Loïc Panighel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a bénéficié, sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts, d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 à raison de la souscription en 2011, pour un montant de 41 900 euros, de parts du capital social de la société civile immobilière (SCI) Saratoga, basée en Nouvelle-Calédonie, en vue de la réalisation de logements sur ce territoire dans le cadre du programme immobilier Jeorca. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt au motif que les investissements effectués par la SCI Saratoga, inclus dans un programme immobilier porté par la SARL Jeorca d'un montant supérieur à deux millions d'euros, n'avaient pas fait l'objet d'un agrément préalable en application des dispositions du 4° de l'article 199 undecies A du code général des impôts. En conséquence, elle l'a assujetti à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10% prévue par l'article 1758 A du code général des impôts. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ".

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 21 novembre 2017 à M. A mentionne que celui-ci a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 en raison de sa souscription en 2011 de parts du capital social de la SCI Saratoga pour un montant de 41 900 euros. Elle indique que cette SCI a été créée, au même titre que treize autres SCI, par des associés de la SARL Jeorca, en vue du financement d'un seul et même programme immobilier initié par cette société, ayant acquis le terrain, sollicité l'autorisation de procéder à des travaux de défrichement ainsi que le permis de construire initial. Elle indique que, compte-tenu de son montant estimé à plus de 19 millions d'euros, ce programme immobilier ne pouvait ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A du code général des impôts qu'à la condition d'avoir obtenu un agrément préalable, lequel n'a pas été sollicité. La proposition de rectification mentionne, enfin, le montant des rehaussements proposés pour les années en litige, soit les années 2014 et 2015. Il n'est pas contesté qu'étaient en outre joints à cette proposition de rectification les arrêtés d'autorisation de défrichement et de permis de construire accordés à la société Jeorca, ainsi que l'acte de vente du 4 janvier 2012 des lots-volumes par cette société à la SCI Saratoga, et l'extrait du procès-verbal d'augmentation de capital de cette SCI. Ainsi, alors que la proposition de rectification ne fait référence à aucun autre document que ceux effectivement joints, M. A, qui était associé de ces sociétés, a été effectivement mis en mesure par cette motivation de contester utilement les rappels d'impôt sur le revenu mis à sa charge, alors même que l'administration ne lui a pas précisé le nom des treize autres SCI impliquées dans ce projet ni ne lui a communiqué aucun document relatif à celles-ci. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 21 novembre 2017 ne serait pas suffisamment motivée.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

5. La proposition de rectification adressée à M. A, qui précise que les documents sur lesquels le vérificateur s'est fondé ont été transmis par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie le 18 juillet 2014, comporte en annexe les principaux documents relatifs à l'opération Jeorca et à la participation à ce programme de la société Saratoga. Elle précise également que les actes de vente et d'augmentation de capital des treize autres sociétés civiles immobilières ont été réalisés dans les mêmes conditions. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie. M. A, qui était en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement des suppléments d'impositions en litige, n'est par suite pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

6. Si M. A entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative 13L-6-06 publiée le 21 septembre 2006, des paragraphes 40 et 80 de la doctrine administrative numérotée BOI-CF-IOR-10-40 et du paragraphe 200 de la doctrine administrative numérotée BOI-CF-PGR-10, qui sont relatifs à la procédure d'imposition, de tels moyens sont inopérants dès lors que la doctrine administrative relative à la procédure d'imposition est exclue du champ d'application de la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

7. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie (). / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () / 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés () ". Aux termes de III du l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () ".

8. Il résulte des dispositions citées au point précédent, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c) du 2. de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

9. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Saratoga à laquelle a souscrit M. A, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. A au titre des années 2014 et 2015.

10. En second lieu, M. A ne peut utilement se prévaloir des dispositions des I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts dès lors que les impositions en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

12. M. A ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de certaines documentations administratives dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale. Si l'administration s'est référée à l'interprétation qui en est faite par le BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60, il ne résulte pas de l'instruction que cette instruction comporterait une interprétation formelle de la loi fiscale différente.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le présent litige.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme.

Délibéré après l'audience du 8 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bader-Koza, présidente,

Mme Caraës, présidente,

M. Jurie, premier conseiller.

Rendu public par la mise à disposition au greffe le 22 novembre 2024.

La présidente-rapporteure,

R. CARAËS

La présidente,

S. BADER-KOZA

La greffière,

N. BLANC

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 2101456JC