Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2000002

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 2 janvier 2020, le 4 mars 2021 et le 12 juillet 2022, M. A E et Mme B E, représentés par Me Vogels, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- à titre principal, l'administration a fondé son refus d'admettre l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts sur des constatations faites lors d'un précédent contrôle, les privant ainsi d'un débat contradictoire au cours de l'examen de leur situation fiscale personnelle ;

- à titre subsidiaire, M. E remplissait, en 2015 et 2016, la condition d'être employé par une société établie au sein de l'Union européenne selon les prévisions de l'article 81 A du code général des impôts et de l'instruction BOI-RSA-GEO-10-10-20130610 ; le premier contrat le liant à son employeur a pris effet le 17 octobre 2006 ; la circonstance que son contrat applique le droit du travail de Jersey, sans protection sociale, ne l'entache pas de nullité ; les faits et documents rapportés par l'administration sont antérieurs au transfert du siège de la société qui l'emploie à Chypre, où cette dernière paie des impôts ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée et la procédure d'imposition ne respecte pas le principe du contradictoire dès lors qu'au cours de la procédure de rectification, l'administration n'a pas remis en cause le nombre insuffisant de jours passés à l'étranger sur lequel elle entend fonder, en demandant une substitution de motif, l'imposition restant en litige pour l'année 2016 ; ils ont, en conséquence, été privés d'une garantie procédurale ;

- conformément aux instructions publiées au bulletin officiel des finances publiques-impôts, sous les numéros 5 B 15 06, n° 35 et 36, BOI-RSA-GEO-10-20-20140507, n° 210 et 220, et BOI-RSA-GEO-10-20, n° 210 et 220, le décompte des jours de travail à l'étranger s'effectue par rapport à la durée de la mission à l'étranger ; or, l'employeur de M. E a produit une attestation faisant état de 318 jours de travail en 2016, avant prise en compte de 21 jours de training ; le contrat de M. E prévoit qu'un jour travaillé sur site lui donne droit à un jour de repos ; la circonstance que les jours de repos ne soient pas rémunérés est sans incidence sur la durée de travail à l'étranger à prendre en compte.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 janvier 2021 et le 15 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance ainsi qu'au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il demande, pour les impositions restant en litige et selon les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, la substitution au motif du lieu d'établissement de l'employeur dans un État non membre de l'Union européenne, de celui de la durée insuffisante de l'activité exercée à l'étranger, et fait valoir que :

- par une décision du 21 janvier 2021, il a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme E ont été assujettis au titre de l'année 2015, à hauteur d'une somme de 25 214 euros ;

- pour l'année 2016, M. E ne remplit pas la condition posée par l'article 81 A du code général des impôts, d'avoir travaillé au moins 183 jours à l'étranger ; l'attestation produite par son employeur ne permet pas de considérer que les périodes " hors site " comme des jours de congés de récupération ou de congés payés afférents à l'activité exercée à l'étranger ;

- pour le surplus, aucun des moyens soulevés par M. et Mme E n'est fondé.

Par ordonnance du 16 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 19 juillet 2022.

Un mémoire présenté par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a été enregistré le 22 août 2022 et n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme E ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. À l'issue de ce contrôle, l'administration leur a adressé, le 6 juillet 2018, une proposition de rectification les informant, selon la procédure contradictoire, de la remise en cause de l'application des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts aux rémunérations perçues par M. E au titre des années 2015 et 2016. Les intéressés ont formulé des observations dans le délai légal, le 7 septembre 2019, auxquelles l'administration a répondu le 17 septembre 2018 en maintenant les rectifications proposées. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019, à hauteur de 25 214 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2015 et de 16 060 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2016. M. et Mme E ont déposé une réclamation le 21 mars 2019. Par la présente requête, ils demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités mises à leur charge aux titre des années 2015 et 2016.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 21 janvier 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 25 214 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme E ont été assujettis au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête de M. et Mme E relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

Sans qu'il soit besoin d'examiner la procédure d'imposition ;

En ce qui concerne la substitution de motif :

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 81 A du même code dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ; b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français, - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. ".

4. Il résulte de ces dispositions que le contribuable qui remplit les conditions relatives à la durée et à la nature de l'activité exercée à l'étranger est en droit de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 81 A du code général des impôts, à concurrence de la seule fraction des salaires perçus au cours de l'année d'imposition qui correspond à la rémunération de l'activité ainsi exercée à l'étranger. Pour l'application de ces dispositions, la durée totale d'activité à l'étranger comprend notamment les congés payés et congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié par son employeur, quel que soit le lieu dans lequel ces congés sont effectivement pris.

5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

6. M. E, dont il est constant qu'il a son domicile fiscal en France, a déclaré avoir perçu des salaires de l'étranger, en 2015 et en 2016, pour lesquels il a entendu bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts. L'administration fiscale lui a refusé le bénéfice de cette exonération au motif qu'il ne remplissait pas la condition d'être salarié d'un employeur établi dans l'Union européenne. En cours d'instance, compte tenu de l'incertitude pesant sur le lieu d'établissement de l'employeur, elle a demandé à substituer à ce motif d'imposition celui de la durée insuffisante de l'activité exercée à l'étranger au cours de la seule année 2016, pour les impositions restant en litige, dès lors que les fiches de paie présentées lors du contrôle établissaient que M. E avait été rémunéré pour 180 jours travaillés, à savoir 159 jours au Myanmar et 21 jours d'entraînement, en deçà du seuil de 183 jours d'activité en matière de recherche ou d'extraction de ressources naturelles.

7. L'administration peut, en première instance comme en appel, faire valoir devant le juge de l'assiette que le rehaussement d'imposition dont la décharge est demandée est légalement justifié par un motif, de droit ou de fait, autre que celui initialement indiqué, mais également fondé sur la situation existant à la date de cette décision. Il appartient alors au juge, après avoir mis à même l'auteur du recours de présenter ses observations sur la substitution ainsi sollicitée, de rechercher si un tel motif est de nature à fonder légalement la décision, puis d'apprécier s'il résulte de l'instruction que l'administration aurait pris la même décision si elle s'était fondée initialement sur ce motif. Dans l'affirmative il peut procéder à la substitution demandée, sous réserve toutefois qu'elle ne prive pas le requérant d'une garantie procédurale liée au motif substitué.

8. En premier lieu, les consorts E soutiennent avoir été privés d'un débat contradictoire aux motifs que la proposition de rectification ne mentionne pas le nombre insuffisant de jours travaillés à l'étranger en 2016 et ne leur a pas permis d'en discuter, et qu'ils n'ont pas été mis à même de présenter cette argumentation quant au nouveau motif demandé par l'administration devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente. Toutefois, d'une part, les litiges portant sur les revenus relevant des traitements et salaires n'entrent pas dans le champ de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires tel qu'il est défini par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. D'autre part, le mémoire en défense de l'administration demandant cette substitution de motif a été communiqué aux requérants, qui y ont répondu. Par suite, aucune atteinte au principe du contradictoire n'est établie.

9. En deuxième lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".

10. Pour faire valoir qu'il doit être tenu compte, dans le nombre de jours passés à l'étranger, des jours de repos correspondant aux jours travaillés à l'étranger, M. E se prévaut des paragraphes n° 35 et 36 de l'instruction du 6 avril 2006 n° 5 B-15-06 et des paragraphes n° 210 et 220 de l'instruction du 7 mai 2014 référencée BOI-RSA-GEO-10-20, selon lesquels " les jours de repos hebdomadaire se rapportant à l'activité exercée à l'étranger, la durée des congés de récupération et congés payés auxquels donne droit l'activité exercée à l'étranger, même si ces différents congés sont pris en France, sont assimilés à l'activité exercée à l'étranger. ". Les paragraphes n° 35 et 36 de l'instruction 5 B-15-06, reprise au BOI-RSA-GEO-10-20-20140507, sont relatifs au calcul des jours pris en compte pour la détermination de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts.

11. M. E produit une attestation de son employeur établissant la durée de son activité salariée hors de France, au titre de l'année 2016, à 360 jours au total, " comprenant notamment les journées travaillées, le temps de repos et de récupération ou d'arrêt-maladie lié à cette activité ". Cette attestation précise, par ailleurs, que " sont à décompter de ces 360 jours () les journées de non-présence sur les territoires d'intervention pour d'autres raisons (administratives, convenance personnelle) ainsi que les jours de travail qui auraient été effectués dans la Communauté Européenne pendant (les) périodes de repos, le cas échéant ".

12. De plus, il résulte de l'instruction que l'article 3.1 du contrat de travail de M. E prévoit des périodes de travail " sur site ", ou " quart ", et " hors site ". Les périodes " sur site " doivent être définies par un ordre de mission fixant notamment le lieu et les dates du premier et du dernier jour de travail de la mission. Aux termes de l'article 5 du contrat, est considérée comme un jour de travail toute journée passée en " quart ", lequel commence à la date du départ en mission et s'achève à la date du retour, dates précisées dans chaque ordre de mission. Les conditions particulières annexées au contrat prévoient un niveau minimum d'activité de 185 jours par période de 12 mois, répartis en des périodes de " quart " de 4 semaines, suivies de 4 semaines de repos, hors site, et précisent que " l'employé sera payé sur la base d'un salaire mensuel fixe calculé à partir du nombre total de jours de service pendant 12 mois ". Les fiches de paie établies au cours de l'année 2016 font apparaître que le salaire mensuel fixe servi à l'intéressé s'élevait à 5 487,50 euros, augmenté, le cas échéant, de compléments d'ancienneté et de retraite complémentaire calculés sur la base du nombre de jours travaillés à l'étranger dans le mois.

13. Si, ainsi que l'a relevé l'administration fiscale, les fiches de paie de M. E ne permettent de comptabiliser, au titre de l'année 2016, que 159 jours travaillés au Myanmar, il résulte des termes de son contrat que ces journées de travail à l'étranger lui ont donné droit à des périodes de repos d'une durée équivalente. Au surplus, sa rémunération lui est servie globalement et englobe à la fois les périodes sur site et les périodes hors site. La circonstance qu'il ait pu prendre les congés qui lui sont attribués en France est sans incidence dans l'appréciation de la durée de l'activité exercée à l'étranger dès lors que, selon les instructions administratives dont peut se prévaloir l'intéressé, qui entre dans leurs prévisions, les congés auxquels donne droit l'activité à l'étranger sont assimilés à cette activité, même si ces différents congés sont pris en France.

14. Dans ces conditions, l'administration fiscale ne peut utilement faire valoir que M. E ne remplit pas la condition de durée de travail à l'étranger prévue par l'article 81 A du code général des impôts. Par suite, elle ne peut demander que le tribunal substitue ce nouveau motif, qui ne saurait fonder légalement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. E au titre de l'année 2016, au motif retenu dans la proposition de rectification, fondé sur ce qu'il ne remplissait pas la condition d'être salarié d'un employeur établi dans l'Union européenne.

15. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme E doivent être déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes, à hauteur de 16 060 euros.

Sur les frais liés au litige :

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 200 euros au titre des frais exposés par M. et Mme E et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme E à concurrence du dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, à concurrence d'une somme de 25 214 euros en droits et pénalités, prononcé par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Article 2 : M. et Mme E sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes, à hauteur de 16 060 euros.

Article 3 : L'État versera à M. et Mme E la somme de 1 200 (mille deux cents) euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A E, à Mme B E, et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 8 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Corthier, conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2022.

La rapporteure,

signé

A. DLa présidente,

signé

M. C

La greffière,

signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,