Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2000519

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 4 mars 2020, le 20 octobre 2020, le 25 janvier 2021 et le 30 mars 2021, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Estival, représentée par la société Tax Team et conseils, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, d'un montant total de 404 518 euros en droits, ainsi que des pénalités correspondantes d'un montant total de 13 415 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la provision litigieuse réintégrée au titre de l'exercice 2015 trouve son origine dans l'exercice 2013, il s'agit d'une même erreur reproduite au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 ; les provisions constituées au titre de ces trois exercices ont les mêmes caractéristiques, à savoir qu'elles ont été constituées pour faire face à une diminution de la valeur réelle du même élément d'actif, le fonds de commerce de l'hôtel Galilée-Windsor, liée aux inondations que l'hôtel a subies en 2013, et leur montant a été déterminé de la même façon ; aucun nouveau risque ou aucune nouvelle donnée n'étant intervenu en 2015, le service était dans l'obligation d'appliquer la correction symétrique des bilans et la théorie de l'intangibilité du premier bilan non prescrit, si bien qu'il aurait dû réintégrer la provision litigieuse au titre de l'exercice 2014, premier bilan non prescrit, et non au titre de l'exercice 2015 ; les écritures de reprise de provision puis de nouvelle dotation de la même provision, sur chaque exercice, résultent de l'application des règles comptables énoncées à l'article 214-16 du règlement ANC n° 2014-03 ;

- à titre subsidiaire, la reprise comptable de la provision au cours de l'exercice 2015 de la provision dotée en 2014 n'était pas imposable dès lors que la dotation de 2014 n'était pas déductible, faute de remplir les conditions posées par le 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, si bien qu'il doit y avoir compensation au titre de l'année 2015 entre la réintégration par l'administration fiscale de la dotation comptable de la provision et la déduction fiscale de la reprise de la même provision au cours du même exercice ;

- conformément au ter de l'article 39 quaterdecies-1 du code général des impôts, elle était en droit d'étaler l'imposition de la plus-value résultant de l'indemnisation de biens amortissables sur leur durée d'amortissement, soit sur cinq ans.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 juillet 2020, le 6 janvier 2021, et le 3 mars 2021, le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal de Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par l'EURL Estival ne sont pas fondés.

Un mémoire présenté par le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal de Sud-Pyrénées a été enregistré le 22 avril 2021.

Par ordonnance du 20 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 22 août 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Calderini, représentant l'EURL Estival.

Une note en délibéré présentée pour l'EURL Estival a été enregistrée le 23 septembre 2022.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité personnelle (EURL) Estival, dont le siège est établi à Lourdes (Hautes-Pyrénées), a pour activité principale la gestion d'hôtels et d'établissements similaires. Elle détient la totalité du capital de la société Galilée-Windsor. Les deux entités ont mis en place un régime d'intégration fiscale à compter de l'exercice clos en 2013, l'EURL Estival étant la société mère. Le 3 août 2011, la société Galilée-Windsor a acquis deux fonds de commerce d'hôtel-restaurant sis à Lourdes (Hautes-Pyrénées). Elle les exploite de manière commune, les établissements disposant d'une même entrée. À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 août 2016, l'administration fiscale a adressé à la société Galilée-Windsor une proposition de rectification datée du 24 janvier 2017 par laquelle elle a remis en cause les modalités d'étalement de la plus-value à court terme des indemnités d'assurance qu'elle avait reçues ainsi que la déduction d'une provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l'exercice 2015. Après que la société a adressé ses observations, le 31 mars 2017, dans le délai légal, le service a maintenu en totalité les rectifications proposées par une lettre du 16 mai 2017. Le 31 janvier 2019, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé la position du service concernant la réintégration de la provision pour dépréciation de fonds de commerce. Les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes ont été mis en recouvrement par un avis émis le 14 juin 2019. Les observations formulées par la société le 7 juin 2019, portant sur des erreurs d'imputation des déficits antérieurs à l'intégration fiscale et sur le montant du CICE imputé ont donné lieu à un avis de dégrèvement du 11 juillet 2019. Le 22 juillet 2019, la société mère EURL Estival a contesté les sommes restant en litige à hauteur de 9 801 euros de droits et de 784 euros d'intérêts de retard au titre de l'exercice clos en 2014 et à hauteur de 394 718 euros de droits et de 12 631 euros d'intérêts de retard au titre de l'année 2015. Sa réclamation préalable a été rejetée par une décision du 7 janvier 2020. Par la présente requête, l'EURL Estival demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société Galilée-Windsor, sa filiale, a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, d'un montant total de 404 518 euros en droits, ainsi que des pénalités correspondantes d'un montant total de 13 415 euros

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la provision pour dépréciation du fonds de commerce :

2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux exercices en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () / Les provisions qui, en tout ou en partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur sont rapportées aux résultats dudit exercice. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, l'administration peut procéder aux redressements nécessaires dès qu'elle constate que les provisions sont devenues sans objet. / () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'articles 39 du code général des impôts ".

3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice, des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise. Par ailleurs, une société qui a constitué une provision pour tenir compte de la dépréciation de son fonds de commerce peut, si cette provision n'a pas perdu son objet, maintenir ou modifier le montant de cette provision en cas de modification de la consistance de son fonds et de survenance d'événements justifiant toujours une dépréciation, sans procéder à une reprise de provision suivie d'une nouvelle dotation. Enfin, il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier tant du montant des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

4. Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Le règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable général prévoit, dans son article 214-6 et dans sa version applicable aux exercices en litige, que : " L'entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a pu perdre notablement de sa valeur. / Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l'actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. ". L'article 214-18 du même règlement prévoit : " Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l'actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. () ".

5. Une inondation des parties basses de l'hôtel Galilée-Windsor, due à une forte crue des cours d'eau, le 18 juin 2013, a entraîné l'interruption totale de l'activité de l'établissement, jusqu'à la fermeture annuelle en octobre 2013. L'établissement a ouvert à nouveau à la mi-avril 2014. À la suite de ces événements, une provision pour dépréciation du fonds de commerce a été constituée, à la clôture de l'exercice 2013, à hauteur de 500 000 euros. Au titre de chaque exercice suivant, en 2014 et en 2015, la société a effectué une reprise intégrale de cette provision et comptabilisé une nouvelle dotation aux provisions pour dépréciation du fonds de commerce, du même montant.

6. L'administration a considéré, dans la proposition de rectification adressée à la requérante, que la provision constatée au titre de l'exercice 2015 n'était pas nettement précisée et ne résultait pas d'événements en cours à la clôture de cet exercice, dès lors que les éléments de calcul relatifs à la provision comptabilisée à la clôture de l'exercice 2013 n'avaient subi aucune actualisation lors de l'exercice 2015, et dès lors que le pourcentage de 25 % appliqué au regard de l'emplacement de l'hôtel en zone inondable ne reposait sur aucun justificatif probant. Elle a, par conséquent, remis en cause la déductibilité de cette dépréciation en ce qu'elle ne satisfaisait pas aux conditions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, et réintégré le montant de cette provision aux résultats imposables de l'exercice clos en 2015.

7. Pour contester cette réintégration, la requérante soutient, à titre principal, que la provision litigieuse réintégrée au titre de l'exercice 2015 trouve son origine dans l'exercice 2013, si bien qu'il s'agit d'une même erreur reproduite au titre des exercices 2013, 2014 et 2015, que les provisions constituées au titre de ces trois exercices ont les mêmes caractéristiques, à savoir qu'elles ont été constituées pour faire face à une diminution de la valeur réelle du même élément d'actif, le fonds de commerce de l'hôtel Galilée-Windsor, liée aux inondations que l'hôtel a subies en 2013, et que leur montant a été déterminé de la même façon. Aucun nouveau risque ou aucune nouvelle donnée n'étant intervenu en 2015, le service était dans l'obligation d'appliquer la correction symétrique des bilans et la théorie de l'intangibilité du premier bilan non prescrit, si bien qu'il aurait dû réintégrer la provision litigieuse au titre de l'exercice 2014, premier bilan non prescrit, et non au titre de l'exercice 2015. Enfin, elle fait valoir que les écritures de reprise de provision puis de nouvelle dotation de la même provision, sur chaque exercice, résultent de l'application des règles comptables énoncées à l'article 214-16 du règlement ANC n° 2014-03.

8. D'une part, si, ainsi qu'il a été dit au point 2, une société qui a constitué une provision pour tenir compte de la dépréciation de son fonds de commerce peut, si cette provision n'a pas perdu son objet, maintenir ou modifier le montant de cette provision en cas de modification de la consistance de son fonds et de survenance d'événements justifiant toujours une dépréciation, sans procéder à une reprise de provision suivie d'une nouvelle dotation, la circonstance qu'elle ait procédé à une telle reprise de provision suivie d'une nouvelle dotation au cours de chaque exercice suivant la première comptabilisation de cette provision est sans incidence sur son obligation de se conformer, lors de chaque exercice, aux règles qui régissent la comptabilisation d'une provision, telles qu'énoncées au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Sur le fondement des articles, cités au point 4, du règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable général, applicables aux exercices en litige et cités par la requérante, il lui appartient ainsi d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant que le fonds de commerce a pu perdre notablement de sa valeur. Le cas échéant, elle doit effectuer un test de dépréciation qui peut lui permettre de ramener la valeur nette comptable du fonds de commerce à sa valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. Par suite, alors qu'il est constant que les provisions constituées au titre de chacun des exercices 2013, 2014 et 2015 ont les mêmes caractéristiques, que leur montant a été déterminé de la même façon et qu'aucun nouveau risque ou aucune nouvelle donnée n'est intervenu en 2015, la requérante, qui a procédé à la comptabilisation d'une provision en s'abstenant d'apprécier, à la clôture de l'exercice 2015, l'existence d'un indice de dévalorisation de son fonds de commerce, n'est pas fondée à invoquer la reconduction d'une erreur datant de l'exercice 2013.

9. D'autre part, aux termes du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, cités au point 2, l'administration peut, lorsqu'une provision, en tout ou en partie, devient sans objet au cours d'un exercice ultérieur, la rapporter aux résultats dudit exercice lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, et ce dès qu'elle constate qu'une telle provision est devenue sans objet. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification datée du 24 janvier 2017, que si l'administration a critiqué les éléments sur lesquels s'est fondée la requérante pour évaluer la dépréciation de son fonds de commerce en 2013, et si elle a également constaté qu'aucune actualisation n'avait été faite au titre des exercices 2014 et 2015, la reprise puis la réinscription d'une provision de 500 000 euros, au titre de ces deux exercices, se fondant, comme lors de la première comptabilisation de cette provision au titre de l'année 2013, sur le chiffre d'affaires et l'excédent brut d'exploitation des exercices 2012 et 2013, elle n'a entendu remettre en cause que la seule comptabilisation de la provision pour dépréciation du fonds de commerce effectuée au titre de l'année 2015. Dès lors, ainsi qu'il a été dit au point précédent, que la nouvelle dotation aux provisions pour dépréciation comptabilisée au titre de l'exercice 2015 ne peut être regardée comme la reconduction d'une erreur mais comme une nouvelle opération, quand bien même le montant de la provision est identique à celui provisionné en 2013 et en 2014, la requérante ne peut utilement invoquer la correction symétrique des bilans et la théorie de l'intangibilité du premier bilan non prescrit, qui ne trouvent pas à s'appliquer en l'espèce. Enfin, dès lors que le service n'a pas remis en cause les écritures de reprise et de nouvelle dotation aux provisions pour dépréciation du fonds de commerce comptabilisées au titre de l'exercice 2014, la requérante ne saurait utilement soutenir que la dotation aux provisions comptabilisée en 2014 n'était pas déductible faute de remplir les conditions posées par le 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, si bien que le moyen tiré, à titre subsidiaire, de ce que la reprise comptable de la provision au cours de l'exercice 2015 de la provision dotée en 2014 n'est pas imposable ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne l'étalement de la plus-value à court terme :

10. Aux termes de l'article 39 quaterdecies du code général des impôts : " 1 Le montant net des plus-values à court terme peut être réparti par parts égales sur l'année de leur réalisation et sur les deux années suivantes. / () 1 ter Par dérogation aux dispositions du 1, la plus-value nette à court terme afférente à des biens amortissables, réalisée à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant à l'actif, peut être répartie, par fractions égales, sur plusieurs exercices à compter de celui suivant la réalisation de la plus-value. / Chaque fraction est égale au rapport du montant de cette plus-value nette, dans la limite du montant global de la plus-value nette à court terme de l'exercice au cours duquel elle est réalisée, à la durée moyenne d'amortissement déjà pratiquée sur les biens détruits ou expropriés, pondérée en fonction du prix d'acquisition de ces biens et limitée à quinze ans. / () ".

11. Après que l'inondation des parties basses de l'hôtel due à une forte crue des cours d'eau, le 18 juin 2013, a entraîné l'interruption totale de l'activité jusqu'à la fermeture annuelle en octobre 2013, la société a été indemnisée par son assurance, à hauteur de 1 526 228 euros, au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013. La quote-part d'indemnité correspondant à la destruction du stock de marchandise, d'un montant de 143 297 euros, a été imposée à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2013, dans les conditions de droit commun. Pour la quote-part restante, d'un montant de 1 382 930 euros, indemnisant la perte d'immobilisations, la société a opté pour l'étalement de la plus-value à court terme réalisée à parts égales sur une durée de cinq ans. La plus-value à court terme s'élevant à 1 274 635 euros a été déduite extra-comptablement au titre de l'exercice 2013 puis un cinquième de cette plus-value, soit 254 926 euros, a été réintégré extra-comptablement à chaque exercice à compter de 2014. Toutefois, l'administration fiscale a considéré que l'étalement de la plus-value à court terme ne pouvait être réalisé que sur deux exercices et elle a, en conséquence, réintégré la somme totale de 764 781 euros au bénéfice imposable des exercices 2014 et 2015, soit un montant de 382 391 euros par année.

12. Pour contester cette rectification, la requérante soutient que, conformément au ter de l'article 39 quaterdecies-1 du code général des impôts, elle était en droit d'étaler l'imposition de la plus-value résultant de l'indemnisation de biens amortissables sur leur durée d'amortissement, soit sur cinq ans.

13. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 24 janvier 2017, que l'expert-comptable de la requérante a retenu une durée d'étalement de la plus-value nette à court terme de cinq ans, en se fondant sur la durée moyenne d'amortissement restant à pratiquer. Or, les dispositions citées du 1 ter de l'article 39 quaterdecies du code général des impôts prévoient expressément que la durée d'étalement est calculée sur la base de la durée d'amortissement déjà pratiquée sur les biens indemnisés. Il est constant que la durée d'amortissement déjà pratiquée pour les immobilisations détruites était, en moyenne, de 1,83 année pour les biens acquis le 1er août 2011, d'un prix de revient global de 167 428 euros, et de 1,25 année pour les biens acquis le 1er mars 2012, d'un prix de revient de 3 000 euros. Ainsi, l'administration a pu établir que la durée moyenne d'amortissement déjà pratiquée était de 1,82 année et qu'en conséquence, la durée d'étalement de la plus-value nette à court terme ne pouvait excéder deux ans. Par suite, le moyen tiré de ce que l'étalement de l'imposition de la plus-value résultant de l'indemnisation de biens amortissables pouvait être effectué sur cinq ans doit être écarté.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de l'EURL Estival tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, d'un montant total de 404 518 euros en droits, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes d'un montant total de 13 415 euros, doivent être rejetées ainsi, par voie de conséquence, que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'EURL Estival est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL Estival et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal de Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022.

La rapporteure,

Signé

A. B

La présidente,

Signé

M. ALa greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,