Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2000542

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 6 mars 2020 et un mémoire enregistré le 17 novembre 2020, M. B D, représenté par Me Cunnac-Dupouy, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2012, 2013 et 2014 pour un montant total de 49 977 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.

Il soutient que :

- l'offre de prêt et les tableaux d'amortissement sont des justificatifs suffisants pour demander la déduction des intérêts d'emprunt relatifs à l'appartement situé rue Sainte-Catherine à Bayonne et à l'appartement situé rue Gaudel ;

- l'administration fiscale n'était pas fondée à remettre en cause la déductibilité des charges sur immeubles momentanément vacants mais destinés à la location ; en effet :

- s'agissant de l'appartement situé résidence Eder III, il était inhabitable compte-tenu de l'effondrement de la cheminée en 2006 ; les travaux ont été réalisés courant 2009, suspendus le 18 novembre 2009 par le syndic puis repris en 2010 ; l'appartement a été immédiatement proposé à la location au mois de novembre 2010 ; il n'a pas pu être loué de 2006 à 2011, puisqu'il a été vendu en 2011 à la demande de la copropriété, mais il s'agissait d'un investissement à but locatif ; le bien était occupé avant l'effondrement de la cheminée et l'administration fiscale n'est pas fondée à soutenir que le bien n'a jamais été loué ;

- s'agissant de l'appartement situé résidence Panier fleuri, il n'a pu être loué qu'en 2013, les travaux importants ayant dû être menés entre 2008 et 2012 du fait de l'effondrement d'une poutre et de la tardiveté des travaux entrepris par la copropriété ; la vacance locative est indépendante de sa volonté, le retard des travaux rendant le bien impropre à sa destination ;

- s'agissant de l'appartement situé rue de la Bergerie, le bien n'était pas en l'état au départ du locataire en 2012 ; les travaux ont été réalisés en 2013 et 2014 et le bien remis à la location en 2014 ; un locataire a été trouvé en janvier 2015 ; la vacance courte est justifiée et la destination locative ne peut être remise en cause ; il ne s'est jamais réservé la jouissance de ce bien ;

- l'immeuble situé rue E a été régulièrement mis à la location ; la destination locative ne peut être remise en cause du seul fait que la location n'est pas permanente ; la non déclaration des loyers n'est pas de nature à remettre en cause l'intention locative ; il a justifié de la perception de loyers en 2011 et 2013 ;

- l'administration fiscale n'est pas fondée à remettre en cause la déductibilité des provisions pour charges ; il a apporté tous les justificatifs des cotisations versées au syndicat de copropriété ; il est fondé à demander la déduction de la quote-part locative ; en application de l'instruction du 28 février 2005, 5 D-4-05 n° 22 (BOI-RFPI-BASE-20-40 n° 30, 12 septembre 2012) il a droit à déduction les charges locatives qui n'ont pas été remboursées par le locataire au 31 décembre de l'année de son départ ;

- les pénalités ne sont pas fondées en l'absence d'intention d'éluder l'impôt.

Par des mémoires en défense enregistrés le 10 septembre 2020 et le 15 décembre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements accordés et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- s'agissant des intérêts d'emprunt, les seuls justificatifs produits au stade de la troisième réclamation contentieuse le 19 décembre 2018, ne permettaient pas d'établir que les intérêts d'emprunt ont été effectivement payés au cours des années en litige ;

- l'appartement situé rue de la Bergerie est resté vacant au moins deux ans après le départ du locataire en 2012 alors que de simples travaux de rafraichissement ont été réalisés ; il n'est donc pas justifié de l'accomplissement des diligences nécessaires pour remettre le bien à la location en 2013 ou 2014 ;

- le moyen est admis s'agissant de l'appartement situé résidence Panier Fleuri ; les rectifications correspondant au rejet des charges se rattachant à ce bien sont abandonnées ;

- les appartements situés avenue du capitaine E n'ont jamais été loués depuis 2010 ; en l'absence de bail, le seul versement ponctuel de deux sommes par la mère du requérant n'établit pas qu'il corresponde au versement de loyers ;

- l'appartement situé dans la résidence Eder n'a jamais été loué depuis son acquisition en 2003 jusqu'à sa revente en 2011 ; il n'est pas justifié d'un obstacle à la location en 2010 ou 2011 ; il n'est pas établi que l'architecte n'a pas pu valider les travaux en 2010, et la saisine du bien par le syndic ne fait pas obstacle à la location en 2010 et 2011 ; l'intention de louer n'est donc pas démontrée ; le fait de savoir si le bien était occupé lors de son acquisition en 2003 est sans incidence sur des impositions de 2010 et 2011 ;

- les provisions pour charges de copropriété pour lesquelles un relevé n'a pas été fourni ont été rejetées ; les justificatifs produits ne permettent pas de remettre en cause les montants déductibles arrêtés par le service vérificateur ; la régularisation de la part des charges non déductibles n'a pas été opérée ; cette régularisation doit être effectuée alors même que les loyers comprendraient des charges de copropriété remboursées par le locataire ;

- compte-tenu de l'importance et de la répétition des omissions, la majoration pour manquement délibéré est fondée ;

- les autres rectifications maintenues ne sont pas contestées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B D, domicilié à Anglet, a fait l'objet au cours des années 2015 et 2016 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2012, 2013 et 2014. L'administration lui a adressé une proposition de rectification en date du 21 décembre 2015 pour l'année 2012, et une proposition de rectification en date du 13 mai 2016 portant sur les années 2013 et 2014. Il a formulé des observations par courrier du 28 juillet 2016, et ses observations ont été admises partiellement par courrier du 14 septembre 2016. Par courrier du 24 octobre 2016, M. D a sollicité un recours hiérarchique, à l'issue duquel de nouvelles admissions ont été prononcées par courrier du 21 novembre 2016. En revanche, sa demande de saisine de l'interlocuteur départemental a été rejetée. Les impositions supplémentaires, qui consistent en des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux après rectification des revenus fonciers du contribuable, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2017. M. D a ensuite contesté à trois reprises ces impositions supplémentaires par courriers du 20 juillet 2017, du 22 mai 2018 et du 19 décembre 2018 qui ont donné lieu à trois décisions d'admission partielle du 18 octobre 2017, du 9 août 2018 et du 9 avril 2019. Sa dernière réclamation a été rejetée par décision du 9 janvier 2020. Par la présente requête, M. D demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2012, 2013 et 2014 pour un montant total de 49 977 euros.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 10 septembre 2020 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 7 420 euros, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et des prélèvements auxquels M. B D a été assujetti au titre des années en cause.

3. Les conclusions de la requête de M. D relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la déduction des intérêts d'emprunt :

4. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :1° Pour les propriétés urbaines : d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, y compris celles dont le contribuable est nu-propriétaire et dont l'usufruit appartient à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de l'agrément prévu à l'article L. 365-1 du même code () ". Pour pouvoir déduire de ses revenus les intérêts des emprunts et dettes à sa charge, le contribuable doit non seulement établir la réalité du paiement de ces intérêts mais également justifier qu'il s'en est effectivement acquitté au cours des années au titre desquelles l'impôt est établi.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a refusé de déduire du revenu foncier de M. D au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014, les intérêts d'emprunt que le requérant estime avoir exposés pour l'acquisition de l'appartement situé rue Sainte-Catherine à Bayonne et de l'appartement situé rue de Gaudeul à Bayonne (villa les brises). A cet égard, le requérant produit l'offre de prêt à l'habitat, en date du 15 mars 2004 pour un montant de 61 055 euros et une durée de 180 mois, de la banque société générale qui mentionne un bien sis rue Sainte-Catherine à Bayonne, ainsi qu'un extrait du tableau d'amortissement joint. Toutefois, alors que l'administration fiscale a demandé le contrat de prêt signé avec son tableau d'amortissement paraphé, ou un tableau d'amortissement de moins d'un an, et de manière générale toute preuve du paiement effectif des intérêts de l'emprunt au cours des années considérées, les seules pièces produites par le requérant ne permettent pas d'établir l'effectivité des paiements d'intérêts au cours des années en cause. De la même manière, le seul tableau d'amortissement non daté faisant référence à un prêt du 22 avril 2004 d'un montant de 84 000 euros, assorti d'une attestation de notaire du 9 avril 2004 relative à l'acquisition d'un appartement à Bayonne villa " les brises ", indiquant un solde à régler de 69 520 euros et non de 84 000 euros n'est pas de nature à établir l'effectivité des paiements d'intérêts au cours des années en cause pour l'acquisition de ce bien. Par suite, M. D n'est pas fondé à demander la déduction de son revenu foncier des intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de ces deux appartements.

En ce qui concerne la déduction de frais de travaux :

6. Aux termes de l'article 13.1 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur tes dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la

conservation du revenu ". Et aux termes de l'article 15.11 du même code : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu ". Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux biens dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. Il appartient au propriétaire qui entend, pour déduire les charges afférentes à un bien resté vacant, se prévaloir de ce qu'il a entendu le louer et non s'en réserver la jouissance, d'apporter la preuve des diligences qu'il a accomplies pour la location de ce logement.

7. En premier lieu, s'agissant de l'appartement situé résidence Panier fleuri, l'administration fiscale a, au vu de l'argumentation du requérant, abandonné les rectifications relatives à ce bien et a pris la décision de dégrèvement mentionné au point 3.

8. En deuxième lieu, M. D fait valoir, s'agissant de son bien sis 16 rue de la bergerie à Biarritz, qu'il a procédé à des travaux de rénovation en 2013, sur ce bien précédemment loué, qu'il a mis ensuite à la location au mois de septembre 2014, un locataire occupant de nouveau l'appartement depuis le 9 janvier 2015. Toutefois, dès lors que les travaux consistaient en des travaux de simple rafraichissement, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, en faisant référence aux factures produites qui ne concernent que du petit matériel, le service vérificateur était fondé à estimer que l'absence de location pendant deux années en 2013 et 2014 relevait d'une absence de mise en œuvre des diligences nécessaires pour remettre l'appartement à la location. Dans ces conditions, et dans les circonstances de l'espèce, M. D doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance dudit immeuble au cours de la période d'exécution des travaux. Par suite, l'administration fiscale pouvait légalement, sur le fondement de l'article 15 du code général des impôts, procéder à une reprise des charges déduites des revenus fonciers pour la période considérée.

9. En troisième lieu, le requérant soutient qu'il loue de manière continue les logements situés avenue du capitaine E, acquis en 2001, et qu'il pouvait donc légalement déduire des frais exposés de 2010 à 2014 de son revenu foncier au titre de ces différentes années. Si le requérant justifie des travaux réalisés dans ces appartements, il n'apporte toutefois aucun élément de nature à établir que le bien était destiné à être mis à la location. Sur ce point, l'administration fiscale fait valoir sans être contestée que les seuls éléments apportés par M. D consistent en une attestation de sa mère, selon laquelle elle aurait loué un local à cette adresse du 22 septembre 2011 au 29 décembre 2011, la copie d'une remise de chèque mentionnant un chèque du 22 septembre 2011 de 1 500 euros et un chèque de 1 000 euros du 11 octobre 2013. Ces éléments, alors que l'administration fiscale a sollicité la production des baux et a demandé de justifier l'absence de déclaration des loyers, ne permettent pas d'établir que les biens en cause étaient effectivement destinés à la location. Par suite, c'est à juste titre que le service vérificateur a refusé de déduire les frais de travaux réalisés sur ces logements pour les années considérées.

10. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que l'appartement situé résidence Eder III, situé impasse des arts et métiers à Biarritz, a été acquis en 2003 par M. D. En mai 2006, une cheminée de la résidence s'est effondrée et a traversé le plancher de cet appartement. M. D fait valoir qu'il a toujours eu l'intention de louer cet appartement, dont les travaux importants, consistant en notamment en la réalisation d'une salle d'eau, à la reprise de l'électricité et des modifications de cloisons et de plâtrerie ont dû être effectués de 2006 à 2009, alors même qu'il a finalement fait l'objet d'une saisie immobilière par le syndicat de la copropriété de la résidence Eder décidée lors de l'assemblée générale du 8 décembre 2010, afin de recouvrer une créance du syndic d'un montant de 14 253,19 euros. Toutefois, si le projet de M. D a pu être initialement de réaliser un investissement locatif, il est constant que l'appartement n'a jamais été loué entre 2006 et 2011, et que, certes du fait de difficultés financières, l'appartement n'a pas à nouveau été loué dès la fin des travaux, la circonstance qu'un courrier du syndic ait pu solliciter en novembre 2009 la supervision de l'architecte mandaté par la copropriété n'étant pas de nature à justifier l'absence de location du bien. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu légalement refuser de déduire les frais de travaux concernant ce logement.

En ce qui concerne la prise en compte des provisions pour charges de copropriété :

11. Aux termes des dispositions de l'article 31 du code général des impôts : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire () a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l'article 14-1 et au I de l'article 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles () ".

12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le requérant n'a pas procédé à la régularisation des provisions pour charge en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts. Au vu des justificatifs produits au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale de M. D, l'administration fiscale, qui avait initialement refusé pour ce motif la déduction de l'ensemble des charges de copropriété déclarées par le requérant, a retenu pour les années 2010 à 2014, et pour chaque appartement du requérant, certains montants de provisions pour charges de copropriété ainsi que des montants de régulation des provisions, listés dans un tableau annexé à la réponse de l'interlocuteur départemental en date du 26 décembre 2016. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait rejeté l'intégralité des provisions pour charges de copropriété au motif qu'il ne serait pas justifié de leur règlement effectif, ou au motif qu'il n'aurait pas procédé à la régularisation des provisions pour charge de chaque exercice précédent les années en litige.

13. En deuxième lieu, M. D fait valoir qu'il n'avait pas à procéder à la régularisation des provisions dès lors qu'il a déclaré des montants de loyers qui incluaient les charges supportées par le locataire. Toutefois et d'une part, il résulte de l'instruction que les loyers déclarés étaient inférieurs au montant des loyers tels qu'ils résultaient des baux, incluant les charges locatives, et d'autre part, la seule déclaration des charges réglées par les locataires ne dispensait pas le requérant des régulations de provision pour charge, s'agissant notamment des reports à nouveau positifs ou des charges non déductibles restées à la charge du propriétaire.

14. En troisième lieu, M. D se prévaut d'une instruction du 28 février 2005, n° BOI-RFPI-BASE-20-40 n° 30, 12 septembre 2012 selon laquelle il a droit à déduction les charges locatives qui n'ont pas été remboursées par le locataire au 31 décembre de l'année de son départ. Sur ce point toutefois, le requérant n'établit nullement avoir supporté des charges locatives qui n'auraient pas été remboursées par le propriétaire. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait à tort refusé de déduire de telles charges locatives ne peut qu'être écarté.

15. En quatrième lieu, si M. D produit un tableau relatif aux régularisations, assorti de justificatifs de charges de copropriété sur lesquels sont entourées ou surlignées les charges que le requérant retient comme non déductibles, les montants des tableaux ne sont pas toujours concordants avec les montants entourés. Dans ces conditions, les justificatifs produits par le requérant ne sont pas de nature à remettre en cause les montants retenus par l'administration fiscale.

En ce qui concerne les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

17. Pour justifier l'application de la pénalité prévue par les dispositions précitées aux rectifications relatives aux revenus fonciers, l'administration relève la déduction des charges sur des biens non donnés à la location, l'absence de régularisation des provisions, la déduction de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, l'existence d'erreurs de calcul et plus globalement, l'importance de l'écart entre le résultat foncier déclaré et celui rectifié sur la période en litige. Ce faisant, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts en tant qu'elle s'applique à ces rehaussements.

18. Il résulte de ce qui précède que M. D n'est pas fondé à solliciter la décharge des pénalités qui lui ont été infligées.

Sur les frais de l'instance :

19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme quelconque au titre des frais exposés par M. D et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B D, à concurrence du dégrèvement prononcé le 10 septembre 2020, en droits et pénalités, par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B D et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 1er juillet 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

M. Cabon, premier conseiller,

M. Ramin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2022.

Le rapporteur,

Signé

P. A

La présidente,

Signé

M. C

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,

Signé

M. F