Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2000562

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 9 mars 2020, le 9 mars 2021 et le 1er août 2022, M. A C et Mme F D, représentés par Me Rouzaud, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 30 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que l'administration confond l'objet social et l'intérêt social de la société, qu'elle mentionne à tort le versement d'intérêts en rémunération du compte courant, qu'elle mentionne également à tort que le remboursement du compte courant a été rendu possible par les distributions de dividendes, lesquelles n'ont eu lieu que trois mois plus tard ;

- l'administration n'apporte pas la preuve, dont elle supporte la charge, du but exclusivement fiscal des opérations d'apport dans leur ensemble ;

- l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, ne prévoit pas une exonération d'impôt mais un simple report d'imposition si bien qu'ils n'ont perçu aucune franchise d'impôt ;

- le raisonnement suivi par l'administration, qui estime que l'opération d'apport n'a été réalisée que pour permettre aux dirigeants de la société d'appréhender, à titre personnel, le montant des soultes en report d'imposition, est incohérent dès lors qu'elle considère que le versement d'une soulte est susceptible à lui seul de constituer un abus de droit fiscal mais qu'elle ne remet pas en cause le report d'imposition de la plus-value réalisée ; or, l'apport de titres prévu par l'article 150-0 B ter cité et le versement d'une soulte constituent une opération unique qui ne peut être scindée et ne peut faire l'objet que d'une remise en cause globale sur le fondement de l'abus de droit ;

- l'opération de restructuration a permis à la société CVA Europe Holding d'augmenter son actif net de 1 968 000 euros et d'enregistrer une forte progression de ses produits d'exploitation ; le versement des soultes n'a donc pas appauvri la société bénéficiaire des apports de titres ; cette opération ne revêt pas le caractère d'un abus de droit ;

- les soultes auraient dû être imposées dans leur intégralité en 2013 dès lors qu'elles ont été inscrites au crédit du compte courant de M. C en avril 2013 et en novembre 2013, l'impôt sur le revenu étant calculé sur l'année civile, de sorte que les impositions supplémentaires qui leur sont réclamées au titre de l'année 2014 doivent être intégralement dégrevées ;

- aux termes de l'arrêt du Conseil d'État du 31 mai 2022 rendu dans l'affaire de l'associé de M. C, M. G, la soulte n'est pas détachable de l'apport de titres, lequel n'a pas été remis en cause ; par suite, l'administration n'est pas fondée à solliciter une substitution de base légale pour imposer la soulte dans la catégorie des plus-values de cession ;

- la majoration de 80 % qui leur a été appliquée, sur le fondement du b de l'article 1729 du code général des impôts, est insuffisamment motivée ;

- à titre subsidiaire, cette majoration n'est pas applicable dès lors qu'il n'est pas établi que M. C a eu l'initiative principale des actes constitutifs d'un abus de droit et alors que l'opération globale, d'envergure, n'a pu être élaborée que par ses divers conseils.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 septembre 2020, le 13 juin 2022 et le 27 juillet 2022, et des pièces complémentaires produites le 24 août 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- par une décision du 13 juin 2022, il a accordé aux requérants un dégrèvement des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant total de 28 740 euros au titre de l'année 2014, si bien qu'il n'y a plus lieu de statuer sur ce montant ;

- après application des abattements pour durée de détention de l'ordre de 65 %, il a été accordé un dégrèvement des impositions supplémentaires mises à la charge des requérants, au titre de l'année 2013, d'un montant total de 20 419 euros, si bien que demeurent en litige des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, dus au titre de l'année 2013, à hauteur de 11 364 euros en droits et de 10 456 euros en pénalités, soit un total de 21 820 euros ;

- il sollicite, en application de l'arrêt rendu par le Conseil d'État le 31 mai 2022 sous le numéro 454288, que soit opérée une substitution de base légale et que le montant de la soulte restant en litige soit imposé dans la catégorie des plus-values de cession mobilière, sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts, et non plus en tant que revenus de capitaux mobiliers ;

- les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 1er août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 2 septembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme E,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C, associé dirigeant de la société à responsabilité limitée (SARL) CVA Europe Holding, a participé, en 2013, à une opération d'apport-cession à cette société des parts qu'il détenait dans les sociétés CV Associés Engineering et CV Associés. Il a reçu en contrepartie de nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding ainsi que des soultes, qui ont été inscrites sur le compte courant d'associé qu'il détenait dans les écritures de la SARL CVA Europe Holding. Ces soultes étant inférieures à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, M. C a estimé pouvoir placer les plus-values réalisées à l'occasion de cette opération de restructuration, y compris les soultes, sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Le remboursement du compte courant a été effectué au cours des exercices clos les 30 juin 2014 et 2016. M. C et Mme D, alors mariés, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de l'ensemble de leurs revenus déclarés au titre des années 2013 et 2014. Par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, l'administration fiscale a estimé que la rémunération des apports au moyen de soultes était constitutive, en l'espèce, d'un abus de droit et a soumis les sommes en cause à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. C et de Mme D, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi qu'aux prélèvements sociaux sur les produits de placement, au titre de l'année 2013 pour la première de ces soultes et de l'année 2014 pour la seconde, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Elle a assorti ces impositions supplémentaires de la majoration de 80 % prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Les observations formulées par M. C et Mme D, le 23 janvier 2017, ont été rejetées le 27 février 2017. Les impositions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, le 30 septembre 2017, à hauteur de 42 239 euros au titre de l'année 2013 et de 36 914 euros au titre de l'année 2014. La réclamation préalable formée le 9 novembre 2017 par M. C et Mme D a été rejetée par une décision du 14 janvier 2020. Ils demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l'étendue du litige :

2. Par deux décisions postérieures à l'introduction de la requête, datées du 13 juin 2022 et du 27 juillet 2022, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 36 914 euros correspondant à la totalité des impositions supplémentaires mises à la charge des requérants au titre de l'année 2014, et d'une somme de 20 419 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2013. Les conclusions de la requête de M. C et de Mme D relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

4. La proposition de rectification du 22 décembre 2016 adressée à M. et Mme C mentionne l'année d'imposition, les impositions concernées, ainsi que la nature et le montant des rectifications envisagées. Elle expose les raisons pour lesquelles l'administration a considéré que le placement en report d'imposition de la soulte inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. C dans les écritures de la société CVA Europe Holding, d'un montant total de 71 260 euros, lors de l'opération de restructuration, procédait d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ainsi que les motifs justifiant l'imposition de ces revenus de capitaux mobiliers. Les intéressés disposaient ainsi des éléments d'information nécessaires pour contester utilement les impositions mises à leur charge, ce qu'ils ont d'ailleurs fait, et les circonstances que l'administration aurait confondu l'objet social et l'intérêt social de la société, qu'elle mentionne à tort le versement d'intérêts en rémunération du compte courant, ou encore qu'elle mentionne à tort que le remboursement du compte courant a été rendu possible par les distributions de dividendes, lesquelles n'ont eu lieu que trois mois plus tard, ne révèlent aucune méconnaissance des dispositions citées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige au titre de l'année 2013 :

En ce qui concerne l'abus de droit :

5. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ".

6. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

7. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 18 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 et applicable au litige : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ".

8. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

9. Il résulte de l'instruction que M. C, associé de la SARL CVA Europe Holding, créée en 2012, a apporté à cette société, le 2 avril 2013, 250 parts de la société CV Associés Engineering, valorisées à 400 000 euros, soit 1 600 euros la part, et a reçu en contrepartie 36 364 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding d'une valeur nominale de 10 euros, ainsi qu'une soulte de 36 360 euros. Le second associé de la société CV Associés Engineering a procédé à un apport de 500 titres à la SARL CVA Europe Holding dans les mêmes conditions. M. C a également apporté, le 15 novembre 2013, 20 000 parts de la société CV Associés à la SARL CVA Europe Holding pour un montant global de 384 000 euros et a reçu en contrepartie 34 910 nouvelles parts de la SARL CVA Europe Holding de 10 euros chacune, ainsi qu'une soulte de 34 900 euros, laquelle n'est plus en litige, pour les motifs indiqués au point 2. Le second associé majoritaire de la société CV Associés a procédé à un apport de ses titres à la SARL CVA Europe Holding dans les mêmes conditions. Les soultes reçues ont été inscrites en 2013 sur le compte courant d'associé de M. C dans les écritures de la SARL CVA Europe Holding. Ces opérations d'apport de titres du 2 avril 2013 et du 15 novembre 2013 ont été couplées à une opération de rachat par la SARL CVA Europe Holding, le 27 août 2013, de 250 titres appartenant à M. C, à hauteur de 400 000 euros. Cette dernière a également racheté les parts des associés minoritaires de la société CVA Associés en 2013 et au début de l'année 2014.

10. L'administration fiscale a remis en cause le report d'imposition, prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dont a entendu bénéficier M. C sur le montant des soultes inscrites sur son compte courant d'associé, qu'elle a imposées à l'impôt sur le revenu, en tant que revenus distribués, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Le service a en effet considéré, en se fondant sur l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, que les soultes rémunérant ces apports, par la SARL CVA Europe Holding, n'avaient aucun intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport et que le seul objectif de l'opération était de permettre à M. C d'appréhender ces sommes en franchise immédiate d'impôt.

11. L'administration fait valoir, sans être contredite, que pour l'opération de rachat, à M. C, de titres de la société CV Associés Engineering, la SARL CVA Europe Holding a eu recours à un emprunt bancaire qui lui a été accordé en mai 2013. La SARL CVA Europe Holding ne disposait donc pas, en propre, de liquidités suffisantes pour supporter le paiement intégral des soultes. De plus, au cours de l'exercice 2014-2015, des dividendes ont été versés à la SARL CVA Europe Holding, société mère, par les sociétés dont les titres ont été apportés, la société CV Associés Engineering et la société CV Associés. Ces dividendes, qui ont fait l'objet, en application du régime mère-fille, d'une exonération à hauteur de 95 % au profit de la SARL CVA Europe Holding, et n'ont, ainsi, pas été imposés entre les mains des actionnaires, ont permis de restaurer des liquidités dans la société mère. C'est seulement après le versement, au cours de l'exercice 2015-2016, de ces dividendes, imposés à hauteur de seulement 5 %, que le solde des soultes a été remboursé, après un premier remboursement partiel au cours de l'exercice 2014-2015. Si M. C soutient que le versement des dividendes n'est intervenu qu'à compter du 30 décembre 2014, alors que des remboursements sont intervenus dès les mois de septembre et de novembre de la même année, il est toutefois constant que le remboursement d'une part conséquente des soultes est intervenu postérieurement et peut donc être regardé, en l'absence de preuve contraire, comme provenant du versement de ces dividendes. Ces constats ont conduit l'administration à considérer que la SARL CVA Europe Holding ne disposait pas des liquidités nécessaires pour procéder aux remboursements de la totalité des soultes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. C et que ces remboursements avaient été effectués au moyen des dividendes qui lui avaient été versés, sous le bénéfice du régime des sociétés mères, par les sociétés dont les titres lui avaient été apportés par ce dernier.

12. Dans ces conditions, d'une part, ainsi que l'a relevé l'administration, alors que, lorsqu'une soulte est ainsi financée, elle prive la société de la possibilité de disposer des ressources nécessairement prises en compte lors de la détermination de la valeur des titres apportés, la société bénéficiaire de l'apport de titres n'avait pas un intérêt économique au versement d'une telle soulte pour permettre le dénouement de l'opération. Les circonstances, invoquées par M. C, que les soultes inscrites au crédit de son compte courant aient été temporairement indisponibles, que les opérations d'apport de titres aient eu pour finalité la filialisation des sociétés CV Associés et CV Associés Engineering, que cette restructuration ait permis l'accomplissement de l'objet social de la SARL CVA Europe Holding et que les chiffres d'affaires des sociétés en cause aient augmenté après les opérations d'apport sont sans incidence à cet égard, dès lors que le versement des soultes litigieuses ne présentait pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport.

13. D'autre part, eu égard en particulier au mode de financement des soultes impliquant un désinvestissement conséquent au détriment de la SARL CVA Europe Holding, l'administration doit être regardée comme établissant que le versement des soultes litigieuses caractérisait une appréhension des liquidités des sociétés CVA Associés et CVA Associés Engineering à travers les dividendes qu'elles ont versés à la SARL CVA Europe Holding, en franchise immédiate d'impôts. Par suite, alors même que les opérations d'apport n'étaient pas elles-mêmes constitutives d'abus de droit, l'administration doit être regardée comme établissant que le versement des soultes litigieuses, caractérisant en l'espèce une appréhension par M. C, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités des sociétés dont il avait apporté les titres à la SARL CVA Europe Holding, qu'il contrôlait, au travers du versement de dividendes par les premières à cette dernière, poursuivait un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l'intention du législateur.

En ce qui concerne la catégorie d'imposition de la somme restant en litige :

14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / () ".

15. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige ont été mises à la charge des requérants sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts qui permet de soumettre les revenus distribués à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers. Or, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, de telle sorte que la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit n'a pu avoir pour seule conséquence que la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, cette somme ne peut être regardée en tant que revenus distribués et c'est à tort que l'administration l'a soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.

16. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

17. Dans son mémoire en défense enregistré le 13 juin 2022, communiqué aux requérants, l'administration fiscale a expressément demandé, concernant la catégorisation du revenu, que soit opérée une substitution de base légale à fin que la soulte en litige soit imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières, sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts. Elle a par ailleurs réitéré cette demande dans un mémoire enregistré le 27 juillet 2022, communiqué aux requérants et auquel ils ont répondu.

18. Il résulte de l'instruction que M. C et Mme D, qui ne présentent au demeurant aucune contestation sur ce point, n'ont été privés d'aucune des garanties attachées à la procédure de rectification et ont pu présenter des observations en réponse à la proposition datée du 22 décembre 2016, auxquelles ils ont répondu. Par suite, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale présentée par l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest dès lors, d'une part, qu'elle porte sur le même impôt, à savoir l'impôt sur le revenu, et la même année d'imposition, quand bien même le fait générateur et le taux d'imposition seraient différents, et dès lors, d'autre part, qu'elle ne prive les contribuables d'aucune des garanties de procédure attachées au nouveau fondement légal, ce qui est le cas en l'espèce.

19. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". L'administration peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsqu'elle entend remettre en cause les conséquences fiscales d'une opération se traduisant par le report d'imposition d'une plus-value.

20. Dès lors, ainsi qu'il a été dit au point 13, que l'administration doit être regardée comme établissant la preuve que le versement de la soulte en litige était constitutif d'un abus de droit, alors même que les opérations d'apport ne l'étaient pas elles-mêmes, elle a pu remettre en cause le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts et elle est fondée, sur le fondement de l'article 150-0 A du même code, à soumettre à l'impôt sur le revenu le montant de la soulte restant en litige, dans la catégorie des plus-values de cession.

Sur les pénalités :

21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire () ".

22. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a justifié l'application de la majoration de 80 % aux motifs que la soulte n'avait aucun intérêt économique pour la SARL CVA Europe Holding, que les dividendes perçus ultérieurement par la société bénéficiaire de l'apport de titres ont permis de rembourser le montant de la soulte due à l'apporteur, et que le procédé a consisté, sous couvert d'une opération d'échange de droits sociaux, à appréhender des liquidités en franchise d'impôt puisque, si la société bénéficiaire de l'apport ne s'était pas interposée, les dividendes attachés aux titres apportés auraient été soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains de l'apporteur. L'administration a ainsi suffisamment motivé l'application de la majoration pour abus de droit.

23. Pour les motifs exposés aux points 12 et 13, l'administration établit l'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et était ainsi fondée à assortir les rappels d'impôt sur le revenu de la majoration de 80 % du b de l'article 1729 du code général des impôts.

24. En second lieu, si M. C soutient qu'il n'est pas établi qu'il a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit puisque l'opération globale, de grande envergure, n'a pu être menée que grâce à ses conseils, il résulte de l'instruction qu'il en a été le principal bénéficiaire. Dès lors, il n'y a pas lieu de ramener le montant de la majoration à 40 %.

25. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. C et Mme D à fin de décharge des cotisations supplémentaires restant en litige, d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, doivent être rejetées, ainsi, par voie de conséquence, que leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives aux cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles M. C et Mme D ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, à hauteur de la somme totale de 57 333 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C et Mme D est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à Mme F D et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022.

La rapporteure,

Signé

A. E

La présidente,

Signé

M. BLa greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,