Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2000574

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 mars 2020 et le 15 décembre 2020, M. et Mme E B, représentés par Me Montoulieu, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ;

2°) d'ordonner la restitution des sommes de 67 335 euros et de 55 494 euros, qu'ils ont acquittées, au principal, respectivement au titre de l'impôt sur le revenu des années 2014 et 2015, assorties des intérêts au taux légal ;

3°) de condamner l'Etat à leur rembourser une somme de 111 euros, au titre des frais de mainlevée ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

S'agissant de l'application de l'article 81 A du code général des impôts :

- ils remplissent les quatre conditions prévues à cet article : ils sont fiscalement domiciliés en France ; ils exercent une activité salariée ; l'employeur est établi dans un autre État membre de l'UE ; l'activité a été exercée dans un autre État que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur ;

- les conditions d'application communes à l'ensemble des exonérations étant réunies, les rémunérations perçues à l'étranger sont totalement exonérées d'impôt sur le revenu dans deux cas : soit lorsqu'elles ont été effectivement soumises dans l'État d'exercice de l'activité à un impôt général sur le revenu au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient supporté en France sur la même base d'imposition ; soit lorsqu'elles se rapportent à une des activités limitativement énumérées par la loi exercée à l'étranger pendant une durée minimale ; les activités salariées exercées par M. B entrent dans la catégorie éligible des activités de recherche ou d'extraction de ressources naturelles ;

- seule la question relative au lieu d'établissement de l'employeur de M. B fait débat, dès lors qu'ils ne partagent pas la position du service ;

- M. B est salarié depuis le 22 novembre 2008 de la société Atlantic Marine Services devenue KS Drilling Emea Limited. Cette entité a son siège social à Nicosier à Chypre et est, à ce titre, immatriculée au registre du commerce et des sociétés chypriotes sous le numéro HE173250 ; si le contrat de travail a été signé par le contribuable avec la succursale de la société située à Dubaï, le siège social de cette société commerciale est fixé à Chypre, membre l'Union européenne ;

- M. B et son épouse, en qualité d'ayant-droit, avaient la qualité d'assurés sociaux auprès de la compagnie Prévinter, assurance souscrite classiquement par l'employeur, savoir Atlantic Marine Services (Cyprus) Group Limited et non, comme le suggère le service, par l'entité de Dubaï ;

- le relevé des salaires de M. B relatifs à l'année 2015 a été établi par la société Atlantic Marine Services (Cyprus) Group Limited ;

- il ressort de ses extraits bancaires de l'année 2014 et de l'attestation établie par son employeur le 23 novembre 2017 que ses salaires ont été virés par la société Atlantic Marine Services (Cyprus) depuis le siège social de l'employeur à Chypre ;

- dans le domaine de l'extraction pétrolière, l'usage, quand bien même l'employeur appartient à la zone " Euro ", veut que les salaires se négocient et soient réglés en dollars américains, en particulier dans le cadre de l'organisation d'un groupe mondialisé ;

- les sommes versées au titre de la " foreign service premium ", à hauteur de 24 880 euros en 2015, constituent des primes d'expatriation ;

- M. B a, par ailleurs, été remboursé des frais d'un stage à l'école française de forage, réalisé pour le compte la société Atlantic Onshore Service Service BV, société de droit néerlandais faisant partie du groupe, dans laquelle, bien que non salarié il avait reçu délégation de pouvoirs par acte reçu d'un notaire à Singapour ;

S'agissant du revirement de position de l'administration :

- l'administration a pris une position formelle en 2012, sur la situation de fait de M. B, identique au regard de la loi fiscale ;

Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés le 16 septembre 2020 et le 14 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

S'agissant de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts :

- la condition tenant au lieu d'établissement de l'employeur exigée par cet article n'est pas remplie, dès lors que les employeurs de M. B avaient leur siège social à Dubaï et Singapour, pays ou territoires qui ne sont pas membres de l'Union européenne ;

- l'administration n'a pris aucune position formelle sur la situation de M. B.

S'agissant de l'irrégularité de la prise d'hypothèque :

- en vertu des dispositions de l'article R. 211-4 du code de l'organisation judiciaire, la contestation d'une hypothèque doit être portée devant la juridiction judiciaire.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive européenne 2013/30/UE du Parlement européen et du Conseil du 12 juin 2013 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. E B et son épouse, Mme D B, sont domiciliés à Capbreton (40130) dans les Landes. Ils ont déposé en France leurs déclarations de revenu au titre des années 2014 et 2015, en se prévalant de l'exonération totale prévue à l'article 81 A du code général des impôts, pour les revenus de M. B qui exerçait à l'étranger une activité salariée dans le secteur de l'extraction pétrolière. A la suite d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2014 et d'un examen fiscal de leur situation personnelle portant sur les années 2015 et 2016, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération des revenus perçus à l'étranger. Les impositions supplémentaires en résultant, confirmées à l'issue de la procédure de rectification, ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2018 s'agissant des revenus de l'année 2014 et le 30 juin 2019 s'agissant des revenus de l'année 2015. La réclamation formée le 25 octobre 2019 par les intéressés a été rejetée par une décision du 17 janvier 2020. M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions et la restitution des sommes acquittées à ce titre, ainsi que le remboursement d'une somme de 111 euros, au titre des frais de mainlevée.

Sur le bien-fondé de l'impôt :

En ce qui concerne le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts :

2. Aux termes de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Outre les dispositions de l'article 52 du traité sur l'Union européenne relatives au champ d'application territoriale des traités, les dispositions suivantes s'appliquent : / () 3. Les dispositions des traités s'appliquent aux territoires européens dont un État membre assume les relations extérieures. / () 5. Par dérogation à l'article 52 du traité sur l'Union européenne et aux paragraphes 1 à 4 du présent article : () b) les traités ne s'appliquent à Akrotiri et Dhekelia, zones de souveraineté du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord à Chypre, que dans la mesure nécessaire pour assurer l'application du régime prévu dans le protocole sur les zones de souveraineté du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord à Chypre annexé à l'Acte relatif aux conditions d'adhésion à l'Union européenne () de la République de Chypre (), et conformément aux dispositions dudit protocole ".

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". L'article 4 B du même code, dans sa version applicable au litige, dispose que : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. / () ".

4. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ; b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français, / - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. / () ".

5. Il résulte de ces dispositions que l'exonération prévue au I de l'article 81 A du code général des impôts est subordonnée notamment à la condition que le contribuable soit lié par un contrat de travail à une entreprise établie en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Le contribuable prétendant à l'exonération doit également avoir été employé à l'étranger pendant au moins cent quatre-vingt-trois jours sur une période de douze mois consécutifs.

6. Il résulte de l'instruction que le 22 novembre 2008, M. B a signé un contrat de travail avec la société Atlantic Marine Services (Cyprus) Group Limited - Dubaï Branch, en vue d'exercer, à l'étranger, un emploi de chef de chantier de forage. Si les requérants soutiennent que cette société n'est qu'une succursale de la société Atlantic Marine Services devenue KS Drilling Emea Limited, basée à Nicosie à Chypre, le contrat de travail et les bulletins de salaires de M. B sont établis au nom de la seule société Atlantic Marine Services (Cyprus) Group Limited - Dubaï Branch, qui a son siège social à Dubaï, est inscrite au registre du commerce des Emirats Arabes Unis ainsi qu'auprès de la chambre de commerce dans ce pays. Si cette société est enregistrée en tant que filiale détenue par Atlantic Marine Services Group Limited, elle est dotée de la personnalité morale et ne peut donc être regardée comme une simple succursale de la société mère. La couverture sociale souscrite volontairement par les époux B, auprès de l'organisme Prévinter, relevant de la société Atlantic Marine Services (Cyprus) Group Limited, n'est pas de nature à remettre en cause les seuls liens contractuels établis entre M. B et son employeur, la société Atlantic Marine Services (Cyprus) Group Limited - Dubaï Branch. Aucun des autres éléments invoqués par les requérants, relatifs notamment à la devise dans laquelle les salaires sont réglés, à la nature des primes versées en 2015 et au remboursement de frais d'un stage réalisé à l'école française de forage, pour le compte la société Atlantic Onshore Service Service BV, société de droit néerlandais faisant partie du même groupe, ne permettent de justifier d'un lien salarial entre le requérant et la société mère.

7. Par suite, à défaut de démontrer que M. B aurait été employé par une entreprise établie en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du bénéfice du dispositif d'exonération prévu à l'article 81 A du code général des impôts.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

9. Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ".

10. Si, à la suite d'une demande d'information adressée le 20 septembre 2012 aux contribuables, le service n'a, au vu des documents transmis, pas remis en cause l'exonération des traitements et salaires perçus par M. B au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2011, les requérants ne justifient pas que la situation de fait de l'intéressé au regard de l'article 81 A du code général des impôts était alors identique à celle des années 2014 et 2015 en litige. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de la situation de fait de M. B.

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et d'autre part, à la restitution des sommes acquittées à ce titre, doivent être rejetées.

Sur les frais de main levée d'hypothèque :

12. Aux termes de l'article 1929 ter du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " Pour le recouvrement des impositions de toute nature et amendes fiscales confié aux comptables mentionnés à l'article L. 252 du livre des procédures fiscales, le Trésor a une hypothèque légale sur tous les biens immeubles des redevables. Cette hypothèque prend rang à la date de son inscription au fichier immobilier. Elle ne peut être inscrite qu'à partir de la date de mise en recouvrement des impositions et pénalités y afférentes lorsque celles-ci résultent d'une procédure de rectification ou d'imposition d'office ou à partir de la date à laquelle le contribuable a encouru une majoration ou pénalité pour défaut de paiement. ".

13. Par ailleurs, aux termes de l'article R. 211-4 du code de l'organisation judiciaire, dans sa version en vigueur au moment des faits : " Le tribunal de grande instance a compétence exclusive dans les matières déterminées par les lois et règlements, au nombre desquelles figurent les matières suivantes : / () 5° Actions immobilières pétitoires ; / () ".

14. Il résulte de ces dispositions qu'il appartient aux juridictions judiciaires de connaître de la contestation relative à la régularité de l'inscription d'une hypothèque légale du Trésor. Par suite, les conclusions de la requête tendant à la condamnation de l'Etat au remboursement d'une somme de 111 euros, au titre des frais de mainlevée de l'hypothèque légale visant à garantir le recouvrement des suppléments d'impôts mis à leur charge, doivent être rejetées comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les conclusions de la requête tendant à la condamnation de l'Etat au versement d'une somme de cent onze euros, en remboursement des frais de mainlevée d'hypothèque, sont rejetées comme portés devant une juridiction incompétente pour en connaître.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme E B et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 16 juin 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Schor, première conseillère,

M. Ramin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2022.

Le rapporteur,

Signé : V. A

La présidente,

Signé : M. C

La greffière,

Signé : P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,