Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2000717

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 mars 2020, le 24 juillet 2020, le 1er septembre 2020 et le 3 septembre 2020, la société par actions simplifiée Société financière et immobilière de l'Atlantique (SAS Sofima), représentée par Me Bonnet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, et des pénalités correspondantes ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions et la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont elles ont été assorties.

Elle soutient que :

- elle a été privée d'un débat oral et contradictoire, eu égard, d'une part, à la confusion résultant de ce que deux procédures de contrôle concernant les sociétés " Le Karat " et " Cœur Montebello " ont été menées simultanément, d'autre part, aux approximations de la vérification de comptabilité ; en particulier, le seul chef de redressement à la charge de la SCCV Le Karat, à savoir la TVA, a été omis dans la proposition de rectification initiale du 13 août 2014 ; en outre, le service n'a pas répondu à ses observations ;

- l'imposition a été émise à tort à son nom, alors que depuis le 1er octobre 2013 elle fait partie d'un groupe fiscalement intégré, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, ayant à sa tête la société Holding Sagec ;

- l'administration, qui n'a pas à apprécier l'opportunité des choix de cession d'éléments de stock, n'apporte pas la preuve d'un acte anormal de gestion ; d'une part, l'insuffisance du prix de vente des appartements du programme immobilier, à trois acheteurs liés à la société, n'est pas établie ; le prix moyen au mètre carré ou au tantième n'est pas significatif, dès lors que le prix de vente des appartements varie entre le début et la fin de la commercialisation ; d'autre part, les cessions en cause ont permis de boucler avec célérité l'opération de promotion immobilière concernée ;

- le principe de la personnalité des peines s'oppose à ce que la majoration pour manquement délibéré soit appliquée aux sociétés FSA et Sofima, associés non gérants de la société de programmes contrôlée, seul auteur des manquements reprochés ; la SCCV détermine en effet les résultats et produit les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux que les associés recueillent, sans pouvoir les modifier ; la SCCV est gérée par la Sas Sagec Rhône Alpes, ayant pour président M. E et pour directrice générale Mme B ; M. A n'est donc pas le représentant permanent des trois sociétés ;

- la SCCV n'a commis aucun manquement délibéré, la cession des éléments de son stock ayant permis de boucler avec célérité une opération de promotion immobilière, dans des conditions avantageuses.

Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés le 1er juillet 2020 et le 2 septembre 2020, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- aucun des moyens soulevés par la SAS Sofima n'est fondé ;

- la majoration pour manquement délibéré est justifiée, dès lors qu'elle établit l'insuffisance de la déclaration et l'intention du contribuable d'éluder l'impôt.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Bonnet, représentant la SAS Sofima.

Une note en délibéré présentée par la SAS Sofima, a été enregistrée le 5 juillet 2022.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière de construction-vente (SCCV) Le Karat, qui a pour associés la SAS Financière Sagec et la SAS Sofima, a notamment entrepris la réalisation de la résidence " Le Karat ", programme immobilier à usage d'habitation à Annecy. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, le service a remis en cause la valeur vénale de trois des ventes opérées au sein de ce programme, selon lui sous-estimée. Les rehaussements en résultant, en matière de TVA, et leur incidence en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de cotisation à la valeur ajoutée des entreprises ont été maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 27 février 2015. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la SCCV Le Karat, a émis le 12 février 2016 un avis conforme à celui du service. En parallèle, la SAS Sofima a été destinataire, en sa qualité d'associée, d'une proposition de rectification du 4 décembre 2014. A l'issue de la procédure contradictoire, les rappels d'impôt sur les sociétés en résultant, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, ont été mis en recouvrement le 17 octobre 2016, pour un montant total de 71 683 euros, dont 49 642 euros en droits et 22 041 euros en pénalités. La SAS Sofima, dont la réclamation du 11 décembre 2018 a été rejetée par une décision du 21 février 2020, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ou à titre subsidiaire leur réduction.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. Il résulte de l'instruction que la SCCV Le Karat et la SCCV Cœur Montebello, qui ont le même dirigeant, ont leur siège à la même adresse, au sein des mêmes locaux. Malgré une erreur matérielle dans le cadre " remarques liminaires " de la proposition de rectification, toutes les interventions de vérification concernant la SCCV Le Karat se sont déroulées au siège de cette société. Si la SCCV Cœur Montebello a, en parallèle et à la même période, fait l'objet d'une procédure de vérification au sein des mêmes locaux, les deux procédures ont été menées par deux vérificateurs différents, qui n'ont été présents simultanément que ponctuellement. A cet égard, la SAS Sofima n'apporte aucun élément de nature à infirmer que chacun des vérificateurs n'a, en cas de présence simultanée, interrogé le gérant que sur la procédure le concernant.

4. En particulier, si la proposition de rectification du 13 août 2014 ne mentionne pas de redressement en matière de TVA à l'encontre de la SCCV Le Karat, celui-ci figure dans la proposition de rectification du 4 décembre 2014 annulant et remplaçant la précédente. Alors, au demeurant, qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager, cette seule circonstance n'est pas de nature à établir que les échanges avec le vérificateur n'auraient pas porté, notamment, sur les ventes à l'origine des rappels d'impositions.

5. En outre, tandis que la SCCV Le Karat a, dans ses observations du 13 janvier 2015 postérieures à la nouvelle proposition de rectification, repris intégralement celles émises le 3 octobre 2014, le service doit être regardé comme ayant répliqué à l'ensemble des arguments présentés, dans sa réponse du 27 février 2015. De même, la SAS Sofima a, dans ses observations du 29 janvier 2015, intégralement repris les arguments de sa réclamation du 7 octobre 2014, auxquels le service a répondu le 30 mars 2015.

6. Par suite, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire doit être écarté.

7. En second lieu, aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés () membres du groupe () / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. () / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés () qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés () / () Les options et les accords sont renouvelés par tacite reconduction () ". En vertu de l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année en litige, la société mère ayant opté pour le régime de l'intégration fiscale prévu par l'article 223 A doit notifier cette option au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration du résultat d'ensemble et lui adresser notamment la liste des sociétés filiales qui seront membres du groupe ainsi que les attestations par lesquelles ces sociétés font connaître leur accord pour que la société mère retienne leurs résultats pour la détermination du résultat d'ensemble.

8. Il résulte de l'instruction que depuis le 1er octobre 2013, la SAS Sofima fait partie d'un groupe intégré fiscalement, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, dont la tête de groupe est la société Holding Sagec. Si, à compter de cette date, la société Holding Sagec est seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe, la SAS Sofima ne soutient, ni même n'allègue qu'elle aurait expressément donné son accord pour que les impositions dues à raison de ses résultats antérieurs à l'intégration fiscale soient imputées à la société tête de groupe. Dès lors, c'est à bon droit que les impositions en litige ont été émises au nom de la SAS Sofima, seule redevable de l'impôt dû au titre de ses résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2013.

Sur le bien-fondé de l'impôt :

9. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

10. Par des actes en date des 20 et 21 décembre 2010, la SCCV Le Karat a vendu, en l'état futur d'achèvement, trois appartements de type T3 de la résidence " Le Karat " à M. E, M. G et M. F, au prix respectivement de 285 000 euros, 260 000 euros et 338 000 euros, soit un prix par tantième de 1 007,07 euros, 1 115,88 euros et 1 185,96 euros. Constatant que des biens similaires du même programme avaient été cédés à des tiers à un prix moyen de vente par tantième de 1 398,86 euros, supérieur à celui des trois appartements précités, le service a estimé que la valeur vénale de ces derniers avait été minorée. Il a donc ramené les prix de vente de ces trois appartements respectivement à 395 877,38 euros, 325 934,38 euros et 398 675,10 euros, et regardé la différence entre ces derniers montants et les prix stipulés dans les actes de vente comme procédant d'un acte anormal de gestion de l'entreprise.

11. En premier lieu, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est soutient que la valeur vénale des biens a été établie selon une méthode fiable reposant sur la comparaison, au prix moyen par tantième, de ventes intervenues sur une période antérieure ou concomitante aux actes litigieux, de biens comparables internes au même programme immobilier " Le Karat ", situés entre le troisième et le cinquième étage, d'une superficie comprise entre 61,96 et 73,84 mètres carrés. A cet égard, le service a pu régulièrement apprécier la valeur vénale à la date des actes de vente des 20 et 21 décembre 2010, fixant le prix des biens cédés en l'état futur d'achèvement, alors que la société requérante ne démontre pas que ce prix aurait évolué à la date d'achèvement des constructions et de livraison des biens. Par ailleurs, si le prix moyen au mètre carré des dix appartements T3 non vérifiés ou de l'ensemble des treize appartements T3 du programme se révèle proche du prix au mètre carré de l'appartement acquis par M. F, l'analyse effectuée par l'administration, sur la base d'un prix au tantième permet d'établir une comparaison entre lots plus pertinente que le prix au mètre carré, tenant compte de leur valeur relative au sein du même immeuble en intégrant des caractéristiques des espaces communs et privatifs, en particulier la superficie des lots, leur situation liée à l'étage, l'orientation et la vue, et leur consistance liée à l'existence éventuelle de balcons ou terrasses, aux éventuels aménagements intérieurs, à la qualité des matériaux et au degré de confort. Une telle comparaison met en évidence des écarts significatifs entre la valeur vénale des trois appartements litigieux et celle les dix autres appartements T3 du programme.

12. En second lieu, l'administration fiscale fait valoir que les trois appartements en cause ont été cédés respectivement à M. E, directeur régional de la société Sagec Rhônes-Alpes, laquelle assure la gérance de la SCCV Le Karat, à M. G, architecte du programme immobilier " Le Karat " et à M. F, dirigeant de l'Entreprise chauffage et sanitaire (ECS), laquelle est intervenue dans le cadre du lot plomberie de la construction du programme immobilier " Cœur Montebello ", porté par les mêmes associés et réalisé au cours de la même période par la SCCV Cœur Montebello, dont la gérance est également assurée par la société Sagec Rhônes-Alpes. Si elle se prévaut de ce que les ventes litigieuses se justifiaient par la nécessité de procéder rapidement aux cessions de ces appartements et qu'elles ont permis de boucler le programme immobilier avec célérité, en à peine deux ans, dans le respect du plan financier initial et en évitant tout frais bancaire supplémentaire, la SAS Sofima ne démontre pas que la vente des biens en cause se serait heurtée à des difficultés particulières ayant conduit à privilégier la cession aux trois acquéreurs précités, à prix minoré, notamment en ce qui concerne l'appartement acquis par M. F, situé au cinquième étage, d'une superficie de 72,51 mètres carrés.

13. En mettant en évidence, d'une part, la minoration des prix de vente de ces trois éléments de l'actif circulant de la SCCV Le Karat, d'autre part, les liens entre les trois acquéreurs et la SCCV Le Karat ou la société Sagec Rhônes-Alpes qui en assure la gérance, de nature à établir l'intention conjointe du vendeur d'accorder un avantage sans contrepartie et des acquéreurs de recevoir cet avantage consenti à titre gratuit, l'administration fiscale démontre un appauvrissement intentionnel décidé à des fins étrangères à l'intérêt social de la SCCV Le Karat, témoignant de l'existence d'un acte anormal de gestion. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2013 la différence entre le prix de vente des trois appartements litigieux et leur valeur vénale rectifiée, et mis à la charge de la SAS Sofima les impositions en résultant, au prorata des 75 % parts qu'elle détient sur la SCCV Le Karat, en sa qualité d'associée.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

15. Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir de tels manquements, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, et, d'autre part, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt.

16. Ainsi qu'il a été exposé précédemment, l'administration fiscale établit que la SCCV Le Karat a, au sein du programme immobilier de la résidence " Le Karat ", minoré le prix de vente des trois appartements cédés les 20 et 21 décembre 2010 à M. E, M. G et M. F, lesquels acquéreurs sont liés à la SCCV Le Karat ou à la société Sagec Rhônes-Alpes qui en assure la gérance. Cette minoration a eu pour effet de diminuer les résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2013 de la différence entre le prix de vente et la valeur vénale corrigée de chacun de ces biens. Si elle se prévaut de ce que la vente rapide des appartements litigieux se justifiait par la nécessité de boucler le programme immobilier avec célérité, dans le respect du plan financier initial et en évitant tout frais bancaire supplémentaire, la société requérante ne démontre pas que la vente des biens en cause se serait heurtée à des difficultés particulières, ayant conduit à privilégier la cession aux trois acquéreurs précités, à prix minoré.

17. Ainsi que le fait valoir l'administration, si la SCCV Le Karat était en charge de la réalisation du programme immobilier, la SAS Sofima, associée à hauteur de 75 % de la société de programme et associée par ailleurs de la SCCV Cœur Montebello, nonobstant le volume de ses participations à d'autres sociétés de programmes immobiliers, ne saurait prétendre ignorer les ventes intervenues au profit de M. E, directeur régional de la société Sagec Rhône-Alpes, laquelle assure la gérance de la SCCV Le Karat, de M. G, architecte du programme immobilier " Le Karat " et de M. F, dirigeant de l'entreprise ECS intervenue dans le cadre du lot plomberie du programme " Cœur Montebello ".

18. En conséquence, en faisant valoir que la SAS Sofima ne pouvait ignorer la minoration, au prorata de ses parts, des résultats du programme " Le Karat ", l'administration apporte la preuve, d'une part, de l'insuffisance de ses propres déclarations au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, d'autre part, du caractère intentionnel d'éluder l'impôt. Par suite, la SAS Sofima n'est pas fondée à solliciter la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis les impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Sofima est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Sofima et à la directrice de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 1er juillet 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

M. Cabon, premier conseiller,

M. Ramin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2022.

Le rapporteur,

signé

V. C

La présidente,

signé

M. D

La greffière,

signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,