Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2001057

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 5 juin 2020, Mme C A et M. E A, représentés par Me Couderc, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 47 142 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57 du livre des procédures fiscales ainsi que de l'interprétation administrative de la loi fiscale contenue dans le paragraphe n° 40 du bulletin officiel des finances publiques référencé BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012, dès lors qu'elle ne comporte aucune indication permettant d'identifier les treize autres sociétés civiles immobilières (SCI) ayant pris part au même programme immobilier que la SCI dont ils étaient associés et qu'elle n'est pas accompagnée de l'intégralité des documents utilisés par l'administration fiscale ; ils n'ont par conséquent pas été mis en mesure de comprendre les faits reprochés et de présenter utilement leurs observations ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, explicitées par l'instruction 13 L-6-06, n° 1 et 2, du 21 septembre 2006 et par le paragraphe n° 200 de l'instruction administrative référencée BOI-CF- PGR-10-20120912, en ne l'informant pas de façon exhaustive, claire et exacte des documents obtenus auprès du directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie en application des dispositions de l'article 24 de la convention fiscale franco-calédonienne ;

- les dispositions du c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts fixent comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément, fixé à deux millions d'euros, le montant de la souscription du contribuable au capital de la société, la notion de programme immobilier étant étrangère à ces dispositions ;

- la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, mais les conditions de délivrance de l'agrément lorsque ce dernier est requis ;

- les dispositions du I bis et I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration se réfère, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ;

- l'administration ne saurait se fonder sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à n° 60, publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, qui est illégale en ce qu'elle ajoute une condition supplémentaire à la loi ;

- l'avis n° 41360 en date du 13 avril 2018 qui a été rendu par le Conseil d'État malgré des conclusions partiellement contraires du rapporteur public, n'a pas l'autorité de la chose jugée, et ne lie ni l'administration ni le juge ;

- la doctrine administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013 est en contradiction avec l'instruction référencée 5-B-1-06 publiée le 9 janvier 2006 ; aucune doctrine administrative ne saurait être appliquée dès lors que l'instruction du 9 janvier 2006 était devenue caduque à la date des investissements litigieux, tout comme celle référencée BOI-4H-2-07 publiée le 30 janvier 2007, et que celle du 26 août 2013 n'était pas encore entrée en vigueur ;

- ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine BOI-SJ-AGR-40 du 12 septembre 2012, qui reprend le contenu de l'instruction 4-H-2-07 du 30 janvier 2007.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme A n'est fondé.

Par ordonnance du 20 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 23 juin 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C A et M. E A, domiciliés à Barbazan Debat (Hautes-Pyrénées), ont souscrit, au cours de l'année 2011, à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Aspen créée par les associés de la société à responsabilité limitée Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). Par une proposition de rectification en date du 5 juillet 2017 faisant suite à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme A, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont ces derniers avaient entendu bénéficier au titre des années 2014 et 2015, en raison de l'investissement réalisé en Nouvelle-Calédonie, au motif que le coût d'ensemble du programme immobilier en vue duquel l'augmentation de capital de la SCI Aspen, à laquelle avaient souscrits M. et Mme A, dépassait, compte tenu des augmentations de capital réalisées par d'autres sociétés coassociées au même projet, le seuil de deux millions d'euros au-delà duquel les dispositions du 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts exigent l'obtention d'un agrément préalable. En l'absence d'observations formulées par les contribuables, les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 octobre 2017. Par la présente requête, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 47 142 euros.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

3. Il résulte de l'instruction qu'après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. et Mme A ont souscrit et relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification du 5 juillet 2017, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt sur le revenu prévue pour les contribuables domiciliés en France qui investissent en Nouvelle-Calédonie. L'administration précise que M. et Mme A ne satisfont pas aux conditions leur permettant de bénéficier de cette réduction d'impôt dès lors que les investissements effectués, en l'espèce éclatés entre quatorze sociétés civiles immobilières différentes, doivent toutefois s'apprécier en tenant compte de la totalité du programme immobilier pour appliquer le seuil de deux millions d'euros au-delà duquel l'obtention d'un agrément préalable est nécessaire, et qu'en l'espèce, en dépit du dépassement de ce seuil, les investissements n'ont pas fait l'objet de cet agrément préalable prévu par les dispositions du 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration précise les éléments qu'elle entend retenir pour déterminer si des projets différents concourent au même programme immobilier. Il est par ailleurs constant qu'étaient joints à cette proposition de rectification, l'acte de vente du 30 décembre 2011 entre la SARL Jeorca et la SCI Aspen, du procès-verbal d'augmentation de capital de la SCI Aspen, du permis de construire de l'ensemble immobilier et de l'autorisation de défrichement. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont les requérants sont associés n'a pas pu les induire en erreur sur la nature et le montant des rectifications opérées par le service ni ne les ont privés de la possibilité de présenter leurs observations. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 5 juillet 2017 adressée à M. et Mme A mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération " Jeorca ", les investissements des quatorze SCI créées par la SARL Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et a déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Cette proposition de rectification décrit ainsi le montage juridique et financier mis en œuvre pour la réalisation du programme immobilier et comporte en outre, en annexe, les documents concernant la participation à ce programme de la SCI Aspen. À cet égard, il résulte notamment des écritures des requérants qu'ils ont été destinataires de l'acte de vente du 30 décembre 2011 intervenu entre la SARL Jeorca et la SCI Aspen, du procès-verbal d'augmentation de capital de la SCI Aspen, du permis de construire de l'ensemble immobilier et de l'autorisation de défrichement datée de novembre 2009. Dès lors, ces derniers ont été informés de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de l'administration fiscale et ont eu communication, avant la mise en recouvrement et avant même toute demande de leur part, de l'ensemble des documents sur lesquels ont été fondés les rehaussements. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.

6. En troisième lieu, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir ni de la doctrine fiscale du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40, n° 40, ni de l'instruction 13 L-6-06, n° 1 et 2, du 21 septembre 2006, ni de la documentation administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-PGR-10, n° 200, lesquelles ne portent que sur la régularité de la procédure d'imposition et ne comportent, dès lors, pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

7. D'une part, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale / c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; / d) Aux souscriptions au capital de sociétés civiles autorisées à procéder à une offre au public de titres financiers, lorsque la société s'engage à affecter intégralement le produit de la souscription annuelle, dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci, à l'acquisition de logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et affectés pour 90 % au moins de leur superficie à usage d'habitation. Ces sociétés doivent s'engager à louer les logements nus pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure à des locataires, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts pendant cinq ans au moins à compter de ces mêmes dates / () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; () ".

8. D'autre part, aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé ".

9. Il résulte des dispositions citées aux points 7 et 8 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.

10. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Aspen, à laquelle ont souscrit les requérants, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier " Jeorca ", consistant en la réalisation de cent-dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel a été délivrée une seule autorisation de défrichement et a été déposée, en 2010, une unique demande de permis de construire. L'ensemble immobilier en cause est raccordé à la voie publique par une voie commune et ne dispose également que d'un seul raccordement au réseau d'assainissement public. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée, sur le seul terrain de la loi, à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. et Mme A au titre des années 2014 et 2015.

11. En deuxième lieu, M. et Mme A ne peuvent utilement soutenir que l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts n'a pas pour objet de définir la notion de programme d'investissement pour l'application du seuil de deux millions d'euros au-delà duquel un agrément ministériel préalable est requis, dès lors que l'administration était fondée, en application des seules dispositions rappelées ci-dessus aux points 7 et 8, à considérer que constituent un programme immobilier les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire, et dès lors qu'en tout état de cause, les impositions en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. En premier lieu, les impositions en litige sont fondées exclusivement sur la loi fiscale et ont été établies conformément à l'application de cette dernière. Par suite, M. et Mme A ne sauraient se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013, ou des autres interprétations administratives évoquées, pour contester la position de l'administration. Il en va de même de la circonstance, dont se prévalent les requérants, qu'un avis du Conseil d'État n'est pas une décision de justice et ne lie ni l'administration ni le juge, et que l'avis n° 41360 du 13 avril 2018 a été rendu en contradiction avec les conclusions du rapporteur public.

13. En second lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

14. Il résulte de tout de ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme A à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 doivent être rejetées, ainsi, par voie de conséquence, que leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme E A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 6 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2022.

La rapporteure,

Signé

A. D

La présidente,

Signé

M. BLa greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,