Tribunal Administratif de Pau — Décision N° TA64-2002095

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, enregistrée sous le n° 2002095 le 27 octobre 2020, M. C B, représenté par Me Bonnet, demande au tribunal de prononcer la décharge partielle de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018, à concurrence de la somme de 75 043 euros.

Il soutient que :

- il remplit les conditions posées par l'article 150-0 D ter du code général des impôts lui permettant de bénéficier de l'abattement fixe de 500 000 euros sur les plus-values de cession de titres par les dirigeants de petites et moyennes entreprises partant en retraite ;

- selon l'article 885 O bis du code général des impôts relatif à l'impôt sur la fortune auquel se réfère l'article 29 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2006 qui a institué l'abattement fixe prévu à l'article 150-0 D ter du même code, la condition de détention du capital n'est exigée ni des gérants associés visés à l'article 62 du même code, ni des associés des sociétés de capitaux constituées pour l'exercice d'une profession libérale qui exercent leur profession à titre principal ;

- les associés de la SELARL dont il a cédé les parts sont cogérants et forment un collège de gérants majoritaires ; dès lors qu'il a été associé, biologiste et gérant du 1er décembre 1984 jusqu'à son départ en retraite, la condition de détention de 25 % du capital social n'est pas exigible ;

- l'article 16 de la loi du 31 décembre 1990 instituant les sociétés d'exercice libéral prévoit qu'en dépit de la forme de société de capital, chaque associé répond, sur l'ensemble de son patrimoine, des actes professionnels qu'il accomplit ; pour les professions libérales exercées en sociétés de capitaux, l'application automatique du plancher de 25 % conduirait à réserver le bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 euros aux très petites structures ;

- le paragraphe 231 de l'instruction du 19 mai 1982 admet que les parts sociales de l'associé qui exerce sa profession à titre principal, sans y détenir plus de 25 % des droits sociaux, sont soumises au régime des biens professionnels exonérés, par similitude avec une activité exercée en société civile professionnelle ; les paragraphes 116 et suivants de l'instruction administrative référencée 13652 du 22 janvier 2007 retiennent également les dispositions existantes de l'article 885 O bis du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 avril 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- l'étendue du litige est limitée à la somme de 64 004 euros dès lors que le quantum du litige ne peut excéder le montant de l'impôt qui résulterait de la demande d'application de l'abattement fixe ;

- les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 19 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 21 novembre 2022.

II. Par une requête, enregistrée sous le numéro 2201946 le 1er septembre 2022, M. C B, représenté par Me Bonnet, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge partielle de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018, à concurrence de la somme de 72 189 euros, par application de l'abattement fixe de 500 000 euros prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018, à concurrence de la somme de 23 771 euros, par application de l'abattement proportionnel renforcé de 85 % du régime général de l'impôt sur le revenu.

Il soutient que :

- il remplit les conditions posées par l'article 150-0 D ter du code général des impôts lui permettant de bénéficier de l'abattement fixe de 500 000 euros sur les plus-values de cession de titres par les dirigeants de petites et moyennes entreprises partant en retraite ;

- selon l'article 885 O bis du code général des impôts relatif à l'impôt sur la fortune auquel se réfère l'article 29 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2006 qui a institué l'abattement fixe prévu à l'article 150-0 D ter du même code, la condition de détention du capital n'est exigée ni des gérants associés visés à l'article 62 du même code, ni des associés des sociétés de capitaux constituées pour l'exercice d'une profession libérale qui exercent leur profession à titre principal ;

- les associés de la SELARL dont il a cédé les parts sont cogérants et forment un collège de gérants majoritaires ; dès lors qu'il a été associé, biologiste et gérant du 1er décembre 1984 jusqu'à son départ en retraite, la condition de détention de 25 % du capital social n'est pas exigible ; l'article 16 de la loi du 31 décembre 1990 instituant les sociétés d'exercice libéral prévoit qu'en dépit de la forme de société de capital, chaque associé répond, sur l'ensemble de son patrimoine, des actes professionnels qu'il accomplit ; pour les professions libérales exercées en sociétés de capitaux, l'application automatique du plancher de 25 % conduirait à réserver le bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 euros aux très petites structures ; il est nécessaire de prendre en compte la spécificité de la profession de biologiste, dont l'exercice est réservé à certains diplômés et qui impose d'être associé et gérant ;

- le paragraphe 231 de l'instruction générale du 19 mai 1982 relative à l'impôt sur les grandes fortunes admet que les parts de l'associé qui exerce sa profession à titre principal, sans y détenir plus de 25 % des droits sociaux, sont soumises au régime des biens professionnels exonérés, par similitude avec une activité exercée en société civile professionnelle ; les paragraphes 116 et suivants de l'instruction administrative du 22 janvier 2007 retiennent également les dispositions existantes de l'article 885 O bis du code général des impôts ;

- à titre subsidiaire, il sollicite l'application du régime général de l'impôt sur le revenu avec taux progressif dans la mesure où il lui serait plus favorable, soit une imposition s'élevant à 271 732 euros ; dans ce cadre, il peut bénéficier pour partie d'un abattement proportionnel renforcé de 85 % en tant que créateur, en 1984, de la SARL A B dont il a cédé les titres ; l'échange de titres effectué le 1er janvier 1995 lors de la fusion absorption de la SARL A B par la société Etcharry Uthurriague Chauveau B revêt un caractère intercalaire ; compte tenu des dégrèvements déjà obtenus, le montant restant à dégrever s'élève à 23 771 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- l'étendue du litige est limitée à la somme de 61 146 euros dès lors que le montant de la plus-value avant abattement, selon le requérant, s'élève à 969 798 euros, que le montant de l'imposition restant due après dégrèvement s'élève à 295 233 euros, et que l'imposition de la plus-value au prélèvement forfaitaire unique avec application de l'abattement fixe de 500 000 euros, applicable uniquement en matière d'impôt sur le revenu, aboutit à un impôt de 234 087 euros ;

- les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 21 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 21 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Beneteau,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Bonnet, représentant M. B.

Des notes en délibéré, enregistrées le 4 juillet 2023, ont été produites pour M. B par Me Bonnet.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes susvisées n° 2002095 et n° 2201946, présentées par M. C B, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

2. M. B, domicilié à Pau (Pyrénées-Atlantiques) était biologiste, gérant et associé de la société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELARL) Biopyrénées. Il a fait valoir ses droits à la retraite en 2017 puis il a, en 2018, cédé la totalité des parts qu'il détenait dans cette société. M. et Mme B ont déclaré la plus-value réalisée lors de cette cession, au titre de l'année 2018, à la fois dans la déclaration d'ensemble de leurs revenus et dans une déclaration complémentaire, et ont entendu bénéficier de l'abattement fixe de 500 000 euros prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts applicable aux gains de cession de titres réalisés par les dirigeants de petites et moyennes entreprises lors de leur départ en retraite. Leur cotisation primitive d'impôt sur le revenu de l'année 2018, d'un montant de 557 501 euros en droits, a été mise en recouvrement, par voie de rôle, le 31 juillet 2019. Le 30 juillet 2019, M. B a sollicité la correction de son erreur ayant conduit à la double imposition de la plus-value déclarée. Par une décision du 31 août 2020, l'administration a admis sa réclamation en tant que la plus-value avait été imposée doublement mais elle a remis en cause le bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 euros au motif que n'était pas remplie la condition, posée par l'article 150-0 D ter du code général des impôts, de détention d'au moins 25 % du capital de la société. Par la requête enregistrée sous le numéro 2002095, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge partielle de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018, correspondant à l'abattement fixe dont il estime pouvoir bénéficier, à concurrence de la somme de 75 043 euros.

3. Par deux réclamations du 9 décembre 2020 et du 14 décembre 2021, M. B a de nouveau sollicité le bénéfice de l'abattement de 500 000 euros et, à titre subsidiaire, l'imposition de la plus-value selon le barème progressif avec application de l'abattement pour durée de détention renforcé de 85 % prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. Par une décision d'admission partielle du 8 juillet 2022, l'administration a corrigé à la baisse le montant de la plus-value déclarée, l'a imposée selon le barème progressif avec application pour durée de détention de droit commun, et a refusé de faire droit à la demande relative à l'abattement fixe de 500 000 euros. Elle a prononcé un dégrèvement de 2 854 euros. Par la requête enregistrée sous le numéro 2201946, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge partielle de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle son foyer a été assujetti au titre de l'année 2018, à titre principal, à concurrence de la somme de 72 189 euros, par application de l'abattement fixe de 500 000 euros prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts, et à titre subsidiaire, à concurrence de la somme de 23 771 euros, par application de l'abattement proportionnel renforcé de 85 % du régime général de l'impôt sur le revenu.

Sur le bien-fondé de l'impôt :

En ce qui concerne l'abattement fixe de 500 000 euros prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. / () ".

5. Aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () ".

6. Aux termes de l'article 150-0 D ter du même code, dans sa rédaction applicable aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2018 : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article 150-0 D, retirés de la cession à titre onéreux ou du rachat par la société émettrice d'actions, de parts de sociétés, ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € lorsque les conditions prévues au II du présent article sont remplies. / () II.- Le bénéfice de l'abattement fixe mentionné au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, dans le cas où seul l'usufruit est détenu, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, l'une des fonctions suivantes : / -gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions ; / -associé en nom d'une société de personnes ; / -président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Ces fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale, dans les catégories imposables à l'impôt sur le revenu des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, au regard des rémunérations du même type versées au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires établies en France. Cette rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, à l'exclusion des revenus non professionnels ; / b) Avoir détenu directement ou par l'intermédiaire d'une société qui relève des articles 8 à 8 ter ou par l'intermédiaire de son conjoint ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; / () ".

7. Il résulte des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à cet article est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à la détention directe ou par personne interposée, et de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, d'au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés.

8. En l'espèce, M. B, biologiste, associé et dirigeant de la société Biopyrénées, a fait valoir ses droits à la retraite le 30 juin 2017 et qu'il a, les 28 mars et 6 avril 2018, cédé l'intégralité de ses parts dans la société. Il est constant qu'à la date du 28 mars 2018, les 5 184 actions qu'il détenait représentaient 9,43 % du capital social. L'administration lui a refusé le bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 euros prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts au motif qu'il ne remplissait pas la condition de détention d'au moins 25 % des parts.

9. Pour contester cette remise en cause, le requérant soutient d'une part que selon l'article 885 O bis du code général des impôts relatif à l'impôt sur la fortune auquel se réfère l'article 29 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2006 qui a institué l'abattement fixe prévu à l'article 150-0 D ter du même code, la condition de détention du capital n'est pas exigée des gérants associés visés à l'article 62 de ce code, et que cette condition n'est pas exigée non plus des associés des sociétés de capitaux constituées pour l'exercice d'une profession libérale, qui exercent leur profession à titre principal.

10. Toutefois, la nouvelle rédaction de l'article 150-0 D ter, issue du C du VI de l'article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017, applicable à l'imposition en litige, ne comporte plus de référence à l'article 885 O bis, lequel a été abrogé par l'article 31 de la même loi. M. B ne peut donc utilement revendiquer l'application du renvoi à cet article. Par ailleurs, s'il sollicite la prise en compte de ses parts sociales en tant que biens professionnels, en se prévalant de ce que la version antérieurement applicable de l'article 150-0 D ter du code général des impôts précisait que la condition de détention du capital n'était pas exigible " lorsque l'exercice d'une profession libérale revêt la forme d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée et que les parts ou actions de ces sociétés constituent des biens professionnels pour leur détenteur qui y a exercé sa profession principale de manière continue pendant les cinq années précédant la cession ", ces exceptions, en tout état de cause, ne s'appliquaient que pour l'appréciation des conditions d'exercice des fonctions de dirigeant, lesquelles ne sont pas mises en cause par l'administration.

11. D'autre part, l'intéressé se prévaut de l'article 16 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 instituant les sociétés d'exercice libéral, lequel prévoit qu'en dépit de la forme de société de capital, chaque associé répond, sur l'ensemble de son patrimoine, des actes professionnels qu'il accomplit, et soutient que pour les professions libérales exercées en sociétés de capitaux, l'application automatique du plancher de 25 % conduirait à réserver le bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 euros aux très petites structures. Toutefois, la spécificité de la profession de biologiste qu'il invoque ne saurait conduire à une application différenciée des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts qui, ainsi qu'il a été dit au point 7, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement.

12. Par suite, dès lors que M. B ne remplissait pas la condition de détention de 25 % du capital de la société dont il a cédé les parts, c'est à bon droit que l'administration a soumis l'intégralité de la plus-value réalisée lors de la cession de titres à l'impôt sur le revenu et a refusé de faire application de l'abattement fixe de 500 000 euros prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

14. D'une part, si une interprétation formelle de la loi fiscale par l'administration est susceptible d'être invoquée, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, quand bien même cette interprétation relative à un impôt serait exprimée dans un document concernant au premier chef un autre impôt, les énonciations des paragraphes 116 et suivants de l'instruction 5C-1-07 publiée au bulletin officiel des impôts n°10 du 22 janvier 2007 des impôts, relatives à l'exonération des biens professionnels de l'impôt de solidarité sur la fortune, ne comportent expressément aucune interprétation de l'article 150-0 D ter du code général des impôts différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement et ne comportent expressément aucune interprétation formelle de la loi fiscale relative à l'impôt sur le revenu. Par suite, M. B ne peut utilement s'en prévaloir.

15. D'autre part, les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales n'ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l'administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi, mais instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s'il l'invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d'en respecter les termes, de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit. Ces dispositions ne permettent de se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l'administration. Le redevable n'est donc pas fondé à se prévaloir de l'interprétation initialement admise par l'administration dans un acte qui, au moment où l'intéressé en demande le bénéfice, était rapporté. Or, l'interprétation administrative des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts telle qu'elle résulte de l'instruction référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, dont le requérant entend se prévaloir sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, n'était plus en vigueur à la date de la cession en litige, l'administration fiscale ayant régulièrement publié en 2014, avant la date de la cession en litige, une instruction la rapportant. Par suite, l'instruction référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 n'était plus formellement admise au moment où M. B en a demandé le bénéfice, de sorte qu'il n'est pas fondé à l'invoquer.

16. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'étendue du litige, les conclusions présentées par M. B dans les requêtes enregistrées sous les numéros 2002095 et 2201946, tendant à l'application de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts et à la décharge partielle de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018, doivent être rejetées.

En ce qui concerne l'abattement proportionnel renforcé de 85 % du régime général de l'impôt sur le revenu :

17. L'article 200 A du code général des impôts dispose : " 1. L'impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B à raison des revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances énumérés aux 1° et 2° du A du présent 1 est établi par application du taux forfaitaire prévu au B du présent 1 à l'assiette imposable desdits revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances. / A. Pour l'application du premier alinéa du présent 1, sont soumis à l'imposition forfaitaire : / () 2° Les gains nets, profits, distributions, plus-values et créances mentionnés aux 1° à 6° du 6 bis de l'article 158, déterminés conformément à ces mêmes dispositions. Toutefois, pour l'établissement de l'imposition forfaitaire mentionnée au premier alinéa du présent 1, il n'est pas fait application de l'abattement mentionné aux 1 ter ou 1 quater de l'article 150-0 D. / B. 1° Le taux forfaitaire mentionné au premier alinéa du présent 1 est fixé à 12,8 % ; / () 2. Par dérogation au 1, sur option expresse et irrévocable du contribuable, l'ensemble des revenus, gains nets, profits, plus-values et créances mentionnés à ce même 1 est retenu dans l'assiette du revenu net global défini à l'article 158. () ".

18. Aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () 1 quater. Par dérogation au 1 ter, les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, mentionnés à l'article 150-0 A, sont réduits d'un abattement au taux mentionné au A lorsque les conditions prévues au B sont remplies. / A.-Le taux de l'abattement est égal à : / 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; / 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B.-L'abattement mentionné au A s'applique sous réserve du respect de l'ensemble des conditions suivantes : / 1° Les conditions mentionnées au B du 1 ter sont remplies ; / 2° La société émettrice des actions, parts ou droits cédés remplit l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / () ".

19. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si une opération entre dans le champ d'un régime d'imposition particulier.

20. Il résulte de l'instruction que M. B a fondé en 1984 la SARL A B, exerçant une activité de laboratoire d'analyses médicales, dont il détenait 250 des 500 parts sociales. Le 30 janvier 1985, il a acquis 310 parts de la SARL Berger Honnilh A Valat, créée en 1972 et exerçant également une activité de laboratoire d'analyses médicales. Le même jour, après la scission de la SARL Berger Honnilh A Valat, M. B et son associé, M. A, ont apporté à la SARL A B la branche d'activité correspondante du laboratoire exploité par la SARL Berger Honnilh A Valat. Cette opération a entraîné une augmentation de capital de la SARL A B dont les associés, MM. B et A, ont reçu chacun 9 500 parts nouvelles. Le 6 janvier 1995, M. A a cédé à M. B la totalité des 9 750 parts qu'il détenait dans la SARL A B. Le 27 avril 1995, la SARL A B a été absorbée par la société Etcharry Uthurriague Chauveau. M. B a reçu, en rémunération de l'apport de la totalité des titres de la SARL A B, 390 titres de la société Etcharry Uthurriague Chauveau devenue, en 2007, la SELARL Sud Labo. En 2010, le nombre d'actions composant le capital social de la SELARL Sud Labo a été multiplié par dix, M. B en a dès lors détenu 3 900. Enfin, le 4 novembre 2010, M. B a acquis 2 184 parts supplémentaires de la société, devenue ensuite la société Biopyrénées.

21. Sans ses réclamations du 9 décembre 2020 et du 14 décembre 2021, M. B a sollicité, à titre subsidiaire, l'application du régime général de l'impôt sur le revenu avec taux progressif prévu au 2 de l'article 200 A du code général des impôts, ainsi que l'application des abattements pour durée de détention prévus aux 1 ter et 1 quater de l'article 150-0 D du même code. L'administration a accepté d'imposer la plus-value selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu et a fait application de l'abattement de 50 % prévu au 1 ter de l'article 150-0 D à la plus-value calculée sur les 1 284 parts sociales de la société Biopyrénées acquises par M. B en 2010. Elle a, cependant, refusé l'application de l'abattement pour durée de détention renforcé de 85 % prévu au 1 quater du même article à la moitié des 3 900 autres parts détenues depuis plus de huit ans par M. B au motif qu'il ne remplissait pas la condition prévue au a du 2° du B quater, et lui a fait application de l'abattement de droit commun de 65 %.

22. M. B soutient, dans le cadre de l'instance enregistrée sous le numéro 2201946, à l'appui de ses conclusions à titre subsidiaire, qu'il peut bénéficier pour partie de l'abattement proportionnel renforcé de 85 % prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du même code, en tant que créateur, en 1984, de la SARL A B. Il fait valoir que l'échange de titres effectué le 1er janvier 1995 lors de la fusion absorption de la SARL A B par la société Etcharry Uthurriague Chauveau B revêt uniquement un caractère intercalaire et qu'en l'absence de mention fiscale particulière sur le procès-verbal de l'assemblée générale du 27 avril 1995, le sursis d'imposition s'applique de plein droit à la plus-value dégagée lors de l'échange de titres. Toutefois, il ressort du texte clair des dispositions du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts qu'elles subordonnent le bénéfice de l'abattement renforcé de 85 % au respect de différentes conditions par la " société émettrice des droits cédés ". L'administration fait valoir, sans être contredite, que la société Etcharry Uthurriague Chauveau B, devenue ensuite la société Sud Labo puis Biopyrénées, a été créée en 1973. La circonstance invoquée par M. B que l'échange de titres effectué le 1er janvier 1995 lors de la fusion absorption de la SARL A B par la société Etcharry Uthurriague Chauveau B revêtirait uniquement un caractère intercalaire est à cet égard sans incidence dès lors que le bénéfice de l'abattement qu'il revendique est subordonné au respect de conditions par la société dont les titres sont cédés, en l'espèce la société Etcharry Uthurriague Chauveau B devenue in fine la SELAS Biopyrénées, et non par la société dont les titres ont été remis à l'échange. Dès lors que le droit au bénéfice de l'abattement renforcé est soumis, en vertu du a) précité du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, à la condition que la souscription ou l'acquisition des droits cédés ait eu lieu moins de dix ans après la création de la société, et que ladite société a été fondée en 1973, soit plus de dix ans avant l'opération de fusion absorption, M. B, qui s'est vu remettre, en 1995, 390 titres de la société Etcharry Uthurriague Chauveau B en rémunération de son apport des titres de la SARL A B, ne peut prétendre à l'abattement pour durée de détention renforcé de 85 % prévu au 1 quater de 85 % dont les conditions sont d'application stricte. Par suite, l'administration était fondée à refuser d'appliquer cet abattement.

23. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, les conclusions présentées par M. B à titre subsidiaire, dans la requête n° 2201946, tendant à l'application de l'abattement proportionnel renforcé de 85 % du régime général de l'impôt sur le revenu et à la décharge partielle de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018, doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Sellès, présidente,

Mme Beneteau, première conseillère,

Mme Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juillet 2013.

La rapporteure,

Signé

A. BENETEAU

La présidente,

Signé

M. SELLES

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,

Nos 2002095,2201946